La adjudicación de viviendas por la comunidad de bienes a sus comuneros constituye entrega de bienes sujeta a IVA, toda vez que la comunidad opera como empresario (por promoción inmobiliaria) y la operación se encuadra en el artículo 8.2.2º de la Ley 37/1992. La sujeción se produce independientemente del carácter ocasional de la participación del comunero receptor, siendo relevante que los bienes proceden del patrimonio empresarial de la entidad colectiva.
Hechos
Comunidad de bienes que promueve la edificación de un inmueble, procediendo tras finalizar la obra a su disolución y a la adjudicación de las viviendas a cada uno de los comuneros. Posteriormente uno de los comuneros vende una vivienda al consultante.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la transmisión de la vivienda por el comunero al consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, la letra d), del apartado uno, del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El apartado tres, del artículo 84 de la mencionada Ley 37/1992 considera sujetos pasivos del Impuesto a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por lo expuesto, y considerando que la comunidad de bienes ha llevado a cabo la promoción de una edificación para su posterior venta o adjudicación, cabe concluir que la misma tendrá la condición de empresario o profesional, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al Impuesto.
En concreto, dicha condición la adquirirá, de acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 “desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En relación con la adjudicación a los distintos comuneros de las viviendas incluidas en la promoción realizada, el número 2º del apartado dos, del artículo 8 de la Ley 37/1992 califica expresamente dicha operación como entrega de bienes al considerar como tal las “aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Asimismo, dichas adjudicaciones tendrán la consideración de primera entrega por lo que no les resultará de aplicación la exención contenida en el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, estando en consecuencia sujetas y no exentas del mismo.
2.- En cuanto a la transmisión de la vivienda por el comunero al consultante, para determinar su posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido habrá que determinar si el vendedor es un empresario o profesional, ya que la venta de inmuebles por particulares no está sujeta al Impuesto.
El concepto de empresario o profesional se define por el artículo 5 de la misma Ley, que establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas”
El Impuesto sobre el Valor Añadido solo grava las operaciones empresariales, ha de tratarse por tanto, de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el sentido expuesto anteriormente. En consecuencia, la entrega de la vivienda estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se realice por un empresario o profesional en el ejercicio de tal actividad, mientras que no estará sujeta cuando se trate de un bien integrante del patrimonio particular de una persona física (el comunero) al margen y con independencia de la realización de una actividad empresarial.
En caso de que el comunero fuera un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, resultando por tanto sujeta al Impuesto la transmisión de la vivienda al consultante, habría que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992 que regula las denominadas exenciones en operaciones interiores, disponiendo en su apartado uno, número 22º, que estarán exentas de este Impuesto:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación (…)”
La exención no se extiende: (...)
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”
De lo anterior se desprende que las segundas y posteriores entregas de edificaciones están exentas, pero se han de realizar en el mismo estado en que se adquirieron, o habiendo realizado determinadas reformas o mejoras que no supongan rehabilitación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 20-uno-22º