Las pagas por beneficios percibidas por el consultante califican como rendimientos del trabajo, pero no reúnen los requisitos para acceder a la reducción del 40 % del artículo 17.2.a) LIRPF. Esta reducción exige período de generación superior a dos años y ausencia de periodicidad/recurrencia, o integración en el listado cerrado de irregularidad notoria del artículo 10 RD 1775/2004 (indemnizaciones por traslado, prestaciones de Seguridad Social, lesiones, fallecimiento, resolución laboral, premios). Las pagas por beneficios, al ser rentas laborales periódicas vinculadas al desempeño anual de funciones, quedan excluidas del beneficio.
Hechos
En sentencia judicial de 24 de mayo de 2004, al consultante (prejubilado de una entidad bancaria) se le reconoce el derecho a incrementar su asignación de prejubilación en el importe correspondiente a dos pagas de beneficios por un total anual de 3.259,49 euros y a que se le satisfaga el importe de 2.987,82 euros por las cantidades devengadas hasta diciembre del año 2003 inclusive, declarando prescritas las correspondientes al período transcurrido hasta el mes de enero de 2003 inclusive. En febrero de 2006, la entidad le satisface las citadas pagas por los años 2003, 2004 y 2005.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que procede otorgar a las pagas por beneficios que ha percibido el consultante, el asunto que se plantea es la posible aplicación de la reducción del 40 por 100 que se recoge en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), donde se establece que “como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”.
Por su parte, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), dispone lo siguiente:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 8 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
2. (…)”.
Descartada la consideración de las pagas percibidas como rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, pues no se corresponden con ninguno de los supuestos a los que el citado artículo 10.1 otorga en exclusiva tal consideración, la única posibilidad de aplicación de la reducción sería la existencia de un período de generación superior a dos años.
Si bien en febrero de 2006 se perciben unos rendimientos (las pagas) que abarcan un período de tres años, para determinar la posible existencia de un período de generación superior a dos años resulta necesario establecer previamente la imputación temporal de estos rendimientos, pues aunque las pagas de beneficios analizadas tienen un carácter periódico anual si procediera imputar las correspondientes a tres años a un único período impositivo, esa acumulación comportaría una singularidad de la paga que la desvincularía de su obtención periódica anual, lo que permitiría (de existir el período superior a dos años) la aplicación de la reducción del 40 por 100.
Como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el texto refundido de la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza."
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los rendimientos del trabajo a que da lugar la sentencia judicial:
1ª. Procederá imputar al período impositivo en el que la sentencia judicial haya adquirido firmeza (2004 en este caso, según parece deducirse del relato de los hechos, pues no se menciona recurso alguno ni resolución judicial posterior) los rendimientos que abarcan hasta la fecha de la sentencia.
2ª. El resto de los rendimientos (correspondientes a parte del año 2004 y a 2005) procederá imputarlos a cada uno de esos años.
Por tanto, una vez determinada la imputación temporal de los rendimientos objeto de consulta y no produciéndose ninguna acumulación en ningún período impositivo que abarque más de dos años, procede concluir que no les resulta aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto.
El criterio expuesto se corresponde con la firmeza en 2004 de la resolución judicial y la percepción diferida en 2006 de los rendimientos que abarcan hasta la fecha de la sentencia y los posteriores. Ahora bien, si la sentencia fue recurrida, será el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza al que proceda realizar la imputación de los rendimientos generados hasta esa firmeza, debiendo tenerse en cuenta que si se produce una acumulación de rendimientos que abarque más de dos años resultará aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 17