Las indemnizaciones repercutidas por el agente urbanizador a los propietarios del suelo integran la base imponible del ITP/AJD como gastos de urbanización en la cuenta de liquidación, sin perjuicio de que tales indemnizaciones carezcan de naturaleza de contraprestación cuando se satisfagan a sus destinatarios finales como resarcimiento por privación de bienes o derechos. Alternativamente, podrán excluirse de la base imponible si concurren los requisitos del suplido (pago en nombre y por cuenta del cliente, con mandato expreso y justificación efectiva, sin deducción del impuesto que las hubiera gravado).
Hechos
La consultante es propietaria de un terreno incluido en una unidad de ejecución cuyas obras de urbanización se llevaron a cabo por un agente urbanizador.
Una vez aprobada la cuenta de liquidación definitiva, el agente urbanizador remitió a la consultante una factura de fecha 10 de julio de 2012 en la que, entre otros conceptos, se incluía la parte proporcional del importe correspondiente a una indemnización que debía ser sufragado por todos los juntacompensantes.
Cuestión planteada
Procedencia de la repercusión del Impuesto a la consultante por el concepto indicado.
Contestación
1.- De la información facilitada en el escrito presentado se deduce que las obras de urbanización se han llevado a cabo por una entidad o agente urbanizador procediendo a la repercusión de los gastos incurridos por tal concepto a los propietarios de suelo afectados por la unidad de ejecución incluyendo los importes correspondientes para hacer frente a las indemnizaciones que procedan.
Bajo dicho planteamiento, es criterio de este Centro directivo considerar (véanse, entre otras, contestaciones a consultas de fecha 04-03-2004, número 0503-04, de 17-06-2005, número V1175-05 ó de 29-11-2005, número V2429-05) que las indemnizaciones repercutidas por tales entidades, al tener la naturaleza legal de gastos de urbanización, forman parte de la cuenta de liquidación que haya de rendirse a los propietarios de suelo y, en consecuencia, determinan la repercusión del Impuesto.
Dicha conclusión se entiende sin perjuicio de que el importe de las indemnizaciones que la entidad o agente urbanizador haya repercutido a los propietarios del suelo afectados por la unidad de ejecución pueda no tener la consideración de contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto cuando se satisfagan a sus destinatarios finales, en la medida en que su objetivo sea el resarcimiento por la privación de bienes o derechos, tal y como concluyó esta Dirección General, entre otras, en la contestación a consulta de fecha 01-04-2003, número 0467-03.
2.- No obstante lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación, ha de considerarse la posibilidad de que los abonos realizados por la consultante al agente urbanizador para sufragar las referidas indemnizaciones tuvieran la consideración de suplidos.
El concepto de suplido se regula en el artículo 78.Tres, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) de la siguiente manera:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
La doctrina de esta Dirección General al respecto, contenida, entre otras, en la contestación de 04-03-2004, número 0502-04, es la siguiente:
“La Ley ha establecido la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.”.
En el caso de que las cantidades satisfechas por la consultante cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podría considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de las derramas que percibe el agente urbanizador de los propietarios afectados por la unidad de ejecución, no así cuando falte alguno de dichos requisitos.
3.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto, establece en su apartado uno, número 1º, lo siguiente:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.
Por otra parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Con anterioridad, el tipo impositivo general vigente desde el 1 de julio de 2010, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre), era del 18 por ciento.
En consecuencia con los preceptos indicados, de resultar procedente la repercusión del Impuesto por el agente urbanizador a la consultante propietaria del suelo deberá realizarse al tipo impositivo del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 78 y 90-