El pacto de mejora regulado en la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia constituye negocio jurídico mortis causa que tributa en Sucesiones y Donaciones (no en Transmisiones Patrimoniales), aplicándose los tipos reducidos del artículo 9 de la Ley 29/1987 según parentesco del mejorado. La transmisión onerosa de participaciones entre comuneros en disolución de proindiviso sobre inmueble indivisible tributa al tipo de Transmisiones Patrimoniales (7 %), descartándose la aplicación del 1 % de actos jurídicos documentados por configurarse operación de contenido económico patrimonial oneroso, no mero documento notarial de propio trámite sucesorio o registral.
Hechos
La actual Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, recoge la posibilidad de atender a la sucesión en bienes concretos a favor de los descendientes mediante la entrega de tales bienes por acto inter vivos (pacto sucesorio de mejora). Se plantea la posibilidad de transmitir un bien inmueble indivisible a cuatro descendientes mediante tal pacto de mejora.
Asimismo, se plantea la posibilidad de que dos de los comuneros transmitan de forma onerosa sus participaciones a los otros dos comuneros.
Cuestión planteada
Primera: Impuesto aplicable a la transmisión de un inmueble a cuatro descendientes mediante el pacto de mejora regulado en el Derecho Civil de sucesiones de Galicia.
Segunda: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la transmisión onerosa de las participaciones dos de los comuneros a los otros dos comuneros. En concreto, se consulta si tributa al 7 por 100, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o al 1 por 100, por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, como disolución de proindiviso sobre un bien inmueble indivisible.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Impuesto aplicable a la transmisión de un inmueble a cuatro descendientes mediante el pacto de mejora regulado en el Derecho Civil de sucesiones de Galicia.
Esta cuestión ya ha sido resuelta por este Centro Directivo en la contestación a consulta vinculante V2404-06, de fecha 29 de noviembre de 2006, en la cual se informa sobre la tributación del pacto de mejora del Derecho Civil sucesorio de Galicia en los siguientes términos:
«El pacto de mejora al que se refiere la consultante se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006): Dicho precepto está ubicado en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título XX (“De la sucesión por causa de muerte") de la Ley 2/2006. Su concepto se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
En cuanto a la naturaleza jurídica del pacto de mejora, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificar al pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 como un negocio jurídico “mortis causa", ya que se encuentra situado en el título que regula la sucesión por causa de muerte. Pero es que, además, el artículo 209 de dicha Ley lo califica expresamente como pacto sucesorio en los siguientes términos:
“Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1. º Los de mejora.
2.º Los de apartación”.
En cuanto a la tributación de la transmisión de bienes por una persona a su único descendiente, de forma gratuita mediante el pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". El hecho imponible del impuesto se fija en el artículo 3 de dicha Ley, cuyo apartado 1, letra a), determina que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio". Idéntica redacción contiene el artículo 10.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). El artículo 11 de esta última disposición, además, desarrolla el precepto legal, señalando en su letra b) que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios”.»
En cuanto a reducción por parentesco objeto de consulta, se regula en el artículo 20.2.a) de la citada Ley 29/1987, que estipula lo siguiente:
“En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción”.
Por último, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24 de la Ley 29/1987, relativa al devengo del impuesto, cuyo apartado 1 establece en el último inciso una regla especial para los pactos sucesorios, en los siguientes términos: “En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe establecer las siguientes premisas:
Primera: El pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 es siempre un negocio jurídico gratuito y tiene la naturaleza jurídica de negocio jurídico “mortis causa”.
Segunda: El referido pacto de mejora puede ser de dos tipos, según se entreguen o no bienes de presente por el mejorante al mejorado.
Tercera: Si el pacto de mejora se efectúa con entrega de bienes de presente al mejorado, este adquiere la propiedad de aquellos.»
Aplicando lo expuesto a la consulta planteada, cabe afirmar que la transmisión de un bien inmueble a cuatro descendientes de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006 constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que supone la obtención de un incremento de patrimonio a título lucrativo por una persona física. En concreto, la adquisición de tales bienes deberá tributar por el concepto regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la Ley del impuesto, ya que supone la adquisición de bienes y derechos por un título sucesorio.
Al constituir el pacto de mejora una adquisición “mortis causa”, en la liquidación del impuesto, serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones. En concreto, será aplicable la reducción por parentesco recogida en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, ya que se trata de una reducción aplicable a las adquisiciones “mortis causa”, como señala expresamente el inciso inicial del precepto.
En principio, en los pactos de mejora resulta aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, según la cual el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. Sin embargo, si el pacto de mejora se efectúa con entrega de bienes de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho pacto, y no cuando se produzca la muerte del mejorante.
Por último, según el artículo 9.a) de la Ley 29/1987, a base imponible de esta transmisión estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
Segundo: Tributación transmisión onerosa de las participaciones en el bien inmueble indivisible de dos de los comuneros a los otros dos.
El artículo 7.1.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión onerosa de la cuotas de participación en un bien inmueble indivisible por dos de los condóminos a los otros dos constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendo tributar al tipo aplicable para la transmisión de bienes inmuebles en la Comunidad Autónoma donde esté situado el inmueble en cuestión y, si no aquella no hubiera fijado el tipo de gravamen, al 6 por 100.
Para finalizar, debe aclararse que la operación descrita –transmisión onerosa de cuotas de participación en un bien inmueble perteneciente a una comunidad de bienes por la mitad de los comuneros a la otra mitad– debe tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no –como pretende el consultante– por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, porque se trata de una transmisión patrimonial onerosa de bienes y derechos y no una disolución de una comunidad de bienes sobre un bien indivisible, precisamente porque la comunidad de bienes no se disuelve, pues quedan dos de los comuneros, que han incrementado su participación individual 50 por 100.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de un bien inmueble indivisible a cuatro descendientes de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006 constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que supone la obtención de un incremento de patrimonio a título lucrativo por una persona física. En concreto, la adquisición de tales bienes deberá tributar por el concepto regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la Ley del impuesto, ya que supone la adquisición de bienes y derechos por un título sucesorio.
Segunda: La transmisión onerosa de la cuotas de participación en un bien inmueble indivisible por dos de los condóminos a los otros dos constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendo tributar al tipo aplicable para la transmisión de bienes inmuebles en la Comunidad Autónoma donde esté situado el inmueble en cuestión y, si no aquella no hubiera fijado el tipo de gravamen, al 6 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/2006, arts. 209, 214 y 215, Ley 29/1987 arts. 1, 3-1-a), 20-2-a) y 24-1-
RISD RD 1629/1991 art. 11-b), TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-A) y 2-B)