La entrega a empleados de tarjetas de transporte constituye rendimiento del trabajo en especie exento conforme al artículo 42.2.h) LIRPF, siempre que: (i) permitan adquisición exclusiva de títulos de transporte público; (ii) no superen 136,36 euros mensuales/1.500 euros anuales por trabajador; (iii) sean nominativas, intransmisibles e irreembolsables; y (iv) la empresa mantenga registro documentado de entregas. El incumplimiento de estos requisitos desencadena sujeción como rendimiento en especie gravado.
Hechos
La entidad consultante tiene la intención de ofrecer a sus empleados la posibilidad de que, mediante una modificación de las condiciones retributivas previstas en su contrato de trabajo, aquellos puedan solicitar a la sociedad que una parte de su retribución dineraria sea satisfecha mediante la entrega de una tarjeta transporte destinada a favorecer sus desplazamientos entre sus lugares de residencia y su centro de trabajo.
Cuestión planteada
Si la entrega a sus empleados de la tarjeta transporte se encuentra incluida en el ámbito del artículo 42.2.h) de la Ley 35/2006.
Contestación
El Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE del día 13), incorporó —en su artículo 17 y con efectos desde 1 de enero de 2010— una nueva exención en el ámbito de los rendimientos del trabajo con la adición de una nueva letra, la h), al apartado 2 del artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), lo que comporta que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
“Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 46 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, añadido por el Real Decreto 1788/2010, de 30 de diciembre (BOE del día 31), establece lo siguiente:
“1. A efectos de lo previsto en el artículo 42.2 h) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de fórmulas indirectas de pago de cantidades a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros, la entrega a los trabajadores de tarjetas o cualquier otro de medio electrónico de pago que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestación por la adquisición de títulos de transporte que permitan la utilización del servicio público de transporte colectivo de viajeros.
2.º La cantidad que se pueda abonar con las mismas no podrá exceder de 136,36 euros mensuales por trabajador, con el límite de 1.500 euros anuales.
3.º Deberán estar numeradas, expedidas de forma nominativa y en ellas deberá figurar la empresa emisora.
4.º Serán intransmisibles.
5.º No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.
6.º La empresa que entregue las tarjetas o el medio electrónico de pago deberá llevar y conservar relación de las entregados a cada uno de sus trabajadores, con expresión de
a) Número de documento.
b) Cuantía anual puesta a disposición del trabajador.
2. En el supuesto de entrega de tarjetas o medios de pago electrónicos que no cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo, existirá retribución en especie por la totalidad de las cuantías puestas a disposición del trabajador. No obstante, en caso de incumplimiento de los límites señalados en el número 2.º del apartado 1 anterior, únicamente existirá retribución en especie por el exceso”.
En el supuesto de que la tarjeta que la consultante pretende entregar a sus empleados cumpla los requisitos del transcrito artículo 46 bis del Reglamento, lo que se plantea aquí es si la entrega de la tarjeta a los trabajadores que lo soliciten, en virtud del acuerdo de modificación de las condiciones retributivas previstas en los contratos de trabajo —sustituyendo parte de su retribución dineraria por la tarjeta transporte—, puede considerarse incluida en la exención del artículo 42.2.h) de la Ley del Impuesto.
Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie establecidas en el convenio colectivo o acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultaría de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.
En el supuesto planteado en la consulta, la entidad consultante desea ofrecer a sus empleados, mediante la modificación de las condiciones retributivas previstas en los contratos de trabajo, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituirá parte de la retribución dineraria fija bruta por la entrega de una tarjeta transporte que tiene como finalidad favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y su centro de trabajo. Con esta configuración, esta entrega quedaría amparada por lo dispuesto en el artículo 42.2.h), por lo que no tendría la consideración de rendimientos del trabajo en especie, siempre que la tarjeta cumpla los requisitos establecidos en el artículo 46 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 42