Una escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS únicamente cuando el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad" conforme al art. 97.4 LIS (conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar autónomamente y determinar una explotación económica identificable). La DGT confirma que la delimitación de la rama no exige incluir todos los elementos afectos a la explotación en la transmitente, siempre que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes pre y post-transmisión. Cumplidos estos requisitos de calificación tributaria de la operación, el régimen especial permite la aplicación de diferimientos y exenciones en plusvalías (art. 104 LIS), lo que determinaría la no tributación de los socios por la ganancia patrimonial si concurren además sus condiciones específicas.
Hechos
El consultante y su esposa constituyeron una entidad X en el año 1982, cuyo objeto social es la comercialización de cerveza y bebidas refrescantes.
En la actualidad se plantea la posibilidad de realizar una escisión parcial, separando la actividad económica a una nueva sociedad Y, con todos sus elementos (vehículos, existencias, mobiliario…) dejando en la entidad X sólo la nave industrial. Esta nave continuará siendo utilizada por la nueva sociedad mediante un contrato de arrendamiento.
Con esta operación se pretende dar entrada en la actividad económica a un nuevo inversor, que no está interesado en adquirir participaciones en la nave industrial, mediante la adquisición del 80% de las participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, y, debido a la antigüedad de las participaciones, el consultante y su esposa no tributarían por la ganancia patrimonial obtenida.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
A este respecto, el apartado 2 del artículo 97, letra b) de la LIS define la escisión como la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto del patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado elemento alguno que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmita el inmueble que se utiliza en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 110 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento de este régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación resulta necesaria para dar entrada a un nuevo inversor en la actividad económica segregada, por lo que la operación proyectada, en principio, podría tener cabida a priori en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, a los efectos del apartado 2 del artículo 110 de la LIS, siempre que la entidad consultante continúe participando en la actividad escindida.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas tales como la posterior transmisión por los socios de la consultante de su participación en ella o en la adquirente, de tal modo que pudieran alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Asimismo, la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, según lo dispuesto en su artículo 102, conlleva, por un lado, que la persona física aportante no integrará renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión y, por otra parte, que los valores recibidos como consecuencia de dicha aportación se valorarán, a efectos fiscales, por el valor del elemento aportado, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por último, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición del elemento aportado.
Por tanto, en el caso concreto que nos ocupa, los valores recibidos por los consultantes, de la nueva entidad beneficiaria de la escisión parcial, tendrán la misma fecha de adquisición que los entregados a cambio, es decir, 1 de septiembre de 1982, conservando su mismo valor de adquisición.
A efectos de futuras transmisiones de los valores recibidos por los consultantes, el artículo 35 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias contiene las normas específicas de valoración de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Ahora bien, la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998 establece que “las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas….”
En el caso concreto planteado, puesto que las acciones recibidas como consecuencia de la operación de escisión tienen la antigüedad del elemento aportado, habrá de tenerse en cuenta dicha antigüedad a la hora de aplicar lo dispuesto en la mencionada disposición transitoria novena de la Ley 40/1998.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97 y 110-2