La operación constituye escisión con aplicación del régimen especial (art. 83.2.2º TRIS) solo si cada patrimonio segregado constituye rama de actividad. Los apartamentos turísticos sí califican como rama cuando reúnan elementos patrimoniales funcionalmente integrados (inmuebles, gestión, organización) susceptibles de explotación autónoma, independientemente de que no se hayan materializado ventas; la ausencia de transacciones no impide la consideración de unidad económica operativa. Si no concurre rama de actividad, la operación pierde cobertura del régimen especial y se sujeta a tributación ordinaria (no procede la vía del art. 104 TRIS). Los motivos económicos alegados resultan válidos conforme al art. 96.2 TRIS si la segregación responde a propósitos legítimos de reorganización empresarial, siempre que se acredite la funcionalidad operativa de cada rama.
Hechos
La consultante tiene como actividad principal la explotación de apartamentos turísticos que forman parte de un aparthotel, del que posee una participación del 31,81 por ciento. En la actualidad, la explotación la realiza una comunidad de bienes constituida por todos los propietarios del complejo turístico, tributando en régimen de atribución de rentas. La consultante, además, está en curso de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria, habiendo adquirido una finca rústica y un apartamento. Los socios de la consultante son un matrimonio, que poseen el 73 por ciento y el 27 por ciento del capital respectivamente. Por motivos de separación matrimonial los cónyuges desean escindir la sociedad, para independizar la gestión de sus respectivos patrimonios, mediante una escisión total, siendo beneficiarias de la misma dos sociedades A y B, de nueva creación, pertenecientes cada una de ellas íntegramente a cada a uno de los cónyuges. La sociedad A recibiría el 73 por ciento del patrimonio, incluyendo la finca rústica. La sociedad B recibiría el 27 por ciento restante del patrimonio, incluido el apartamento.
Cuestión planteada
1) Si el patrimonio escindido, en lo referente a los apartamentos turísticos, constituye una rama de actividad a los efectos de ser considerada la operación como escisión total.2) Si impide la consideración como rama de actividad de la actividad de promoción inmobiliaria la circunstancia de que no se haya materializado aún ninguna venta, aunque se hayan llevado a cabo inversiones.3) Si, en el supuesto de que los inmuebles que se aportan se consideren meros elementos patrimoniales que no constituyan rama de actividad, la operación podría ser considerada aportación no dineraria especial y serle de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.4) Si los motivos alegados por la consultante para llevar a cabo la operación proyectada pueden ser considerados económicamente válidos a efectos de lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 96 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 11 de marzo), en adelante TRIS, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
La letra a) del apartado 2.1º del artículo 83 de la mencionada norma señala lo siguiente:
“1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por otra parte, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRIS dispone que:
“2.º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado no se respeta la regla de proporcionalidad, ya que los socios de la entidad escindida recibirán acciones de las sociedades beneficiarias en proporción distinta a la que ostentaban en aquélla, en concreto, cada socio de la consultante recibirá el 100% del capital de una de las sociedades beneficiarias. Por tanto, sólo en el supuesto de que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el escrito de consulta se indica que se pretende escindir la actividad de explotación de apartamentos turísticos, aportando a cada una de las sociedades constituidas una parte de la cuota de participación en una comunidad de bienes que realiza la explotación de los apartamentos.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes "cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas" añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil”.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que "todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad".
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
Por tanto, a través de la aportación de la cuota de participación en la comunidad de bienes, se está transmitiendo a dos nuevas sociedades un porcentaje sobre la propiedad de los apartamentos explotados. Los elementos aportados en este caso no constituyen una rama de actividad, al no representar un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos en sí mismos de una unidad económica autónoma, por lo que no se cumpliría el requisito exigido.
En relación con la segunda cuestión planteada, no parece desprenderse del escrito de consulta que exista una actividad de promoción inmobiliaria en sede de la entidad consultante, en los términos expuestos anteriormente, por lo que no cabe atribuir al conjunto patrimonial escindido la calificación de rama de actividad, sin que pueda aplicarse, por tanto, el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Se plantea por el consultante la posibilidad de que la aportación realizada tenga la consideración de aportación no dineraria especial. En este sentido, el artículo 94 del TRIS establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividaes en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
La operación descrita no tiene cabida en el artículo 94 del TRIS, puesto que no se cumplen los requisitos mencionados. En concreto, la entidad consultante no participaría en el capital de las entidades beneficiarias de la aportación, en los términos exigidos por la letra b) del artículo 94 transcrito. La operación planteada encaja dentro del concepto de escisión, y no cabe calificarla fiscalmente de otro modo, ni aplicar el régimen previsto para otro tipo de operaciones, como son las aportaciones no dinerarias.
Por último, respecto de la cuestión planteada en cuarto lugar ha de señalarse que, toda vez que la operación proyectada no encajaría dentro de las definiciones fiscales contenidas en el artículo 83 del TRLIS, resulta estéril cualquier pronunciamiento sobre la misma.
Referencia normativa
TRIS art. 83