En una permuta de solar con nave para demolición por edificación futura, la DGT distingue tres operaciones: (1) entrega de la nave (sujeta y no exenta, salvo condición de empresario del cedente); (2) entrega de la edificación terminada (sujeta y no exenta); (3) nave como pago a cuenta en especie de la edificación futura (art. 75.2 LIVA, sujeta y no exenta). Cuando la operación se resuelve sin que se complete la edificación, el pago a cuenta en especie debe revertirse conforme al art. 80.2 LIVA: la base imponible y el IVA devengado en la operación inicial se anulan, con derecho a rectificación de autoliquidaciones anteriores en función del régimen de deducción del cedente.
Hechos
El consultante es un particular que participó en una operación de permuta por obra futura. Por dicha operación soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido por el pago anticipado de las futuras viviendas y anexos al tipo impositivo del 7 por ciento. Al no llevarse a cabo la edificación comprometida con el consultante, en virtud de sentencia judicial, se declara la resolución del contrato de permuta.
Cuestión planteada
Efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la resolución del contrato.
Contestación
1.- El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- De acuerdo con el escrito presentado, el consultante planteó inicialmente una operación de permuta de un solar en el que se encuentra sita una nave industrial destinada a su demolición por edificación futura. En consecuencia, tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega de la nave industrial para su demolición, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará no exenta del mismo, al tratarse de segunda entrega de edificaciones con destino a ser demolidas por el adquirente con carácter previo a una nueva promoción urbanística y, por tanto, estar excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega de la nave industrial. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega referida en el guión anterior, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de la nave industrial referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
De la descripción de hechos se deduce que es este pago a cuenta el que va a ser objeto de devolución, al no concluirse finalmente la entrega de la edificación terminada.
3.- El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de esta Ley dispone que los “sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago a cuenta que constituye la recepción de la nave industrial deberá realizarse desde que tenga lugar la resolución del contrato de permuta.
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la promotora quién deba rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del pago a cuenta, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la promotora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al consultante a través de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 26 de noviembre (BOE de 27).
4- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, arts- 80-Dos, 89-Cinco-