Las rentas vitalicias del contrato de seguro "Renta Pensión Vida" tributan por IRPF cuando tomador, asegurado y beneficiario coinciden en la misma persona (aplicando el régimen de rentas vitalicias del art. 16.2.a) LIRPF con deducción del 40% anual de la prestación periódica); el capital de fallecimiento percibido por beneficiario designado tras el fallecimiento del asegurado tributa por ISD como hecho imponible del art. 3.1.c) LISDyD. La clave es la identidad entre contratante y beneficiario originario para IRPF; cualquier cambio de beneficiario por fallecimiento activa la sujeción a ISD.
Hechos
La entidad consultante pretende comercializar en España con carácter masivo un seguro de vida individual, a prima única, denominado "Renta Pensión Vida", que combina el pago de una renta inmediata y vitalicia, mensual, trimestral, semestral o anual, sobre una o dos cabezas, con el pago de un capital al fallecimiento del último asegurado, siendo tomador el primer asegurado. El beneficiario de la renta será el propio asegurado. En el caso de que al fallecimiento del primer asegurado sobreviva el segundo designado, éste último pasará a ser el beneficiario de la renta. Adicionalmente, el seguro incorpora una garantía complementaria y opcional de dependencia, por la cual se garantiza una renta vitalicia mensual constante desde el momento en que el asegurado sufre un estado de limitación física o psíquica irreversible que le impida realizar ciertos actos de la vida diaria (imposibilidad del asegurado sobrevenida de realizar por sí mismo determinados actos, demencia senil invalidante o enfermedad de Alzheimer y gran invalidez, que necesite la asistencia de una tercera persona). Se reconoce el derecho de rescate, total o parcial, salvo en determinados supuestos de dependencia.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las rentas vitalicias y al capital de fallecimiento percibidas del contrato de seguro "Renta Pensión Vida".
Contestación
Recibida la consulta se procedió a solicitar informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 12.2 del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración Tributaria. El informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de 22 de julio de 2004 concluyó que el seguro presentado es un seguro de vida que se adapta a la legislación vigente en materia de seguros.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece como hecho imponible:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
El precepto anterior se completa con lo previsto en el artículo 6.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en el que se determina que:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando contratante y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando contratante y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ello, con la excepción de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a) del texto refundido del la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso planteado el tomador coincide con el primer asegurado y con el beneficiario por lo que las rentas percibidas por éste están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando hubiera fallecido el primer asegurado y existiere designado un segundo, éste último tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y cuando se produzca el fallecimiento del último asegurado el beneficiario tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Una vez delimitado el ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la tributación del contrato de seguro es la siguiente:
1º. Rentas vitalicias, inmediatas o diferidas.
a) El tomador coincide con el beneficiario.
Las rentas vitalicias inmediatas percibidas por el tomador o primer asegurado se califican como rendimientos de capital mobiliario conforme al artículo 23.3.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual establece que:
“b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
1º. 45 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
2º. 40 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
3º. 35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
4º. 25 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años.
5º. 20 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 69 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.”
Las rentas inmediatas se constituyen en el mismo momento de su contratación.
Así mismo, en el supuesto de rescate, total o parcial, se aplicará lo previsto en el artículo 23.3.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual, se considera rendimientos de capital mobiliario:
“e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimiento de capital mobiliario….”
Por su parte, el artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, dispone que:
“1. Las reducciones previstas en el artículo 94.2.a) y b) de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En particular, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural. Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.
En el caso de percepciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.”
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, dado que estamos ante rentas vitalicias inmediatas que se constituyen en el momento de pago de la prima única, cuando se ejerza el derecho de rescate no procederá aplicar las reducciones previstas en el artículo 94.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto a la renta vitalicia percibida por la ocurrencia de la contingencia de dependencia se considera de carácter diferido y se califica como rendimiento de capital mobiliario. A estos efectos, el artículo 23.3.d) del citado texto refundido establece que:
“d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los párrafos b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine……”
El desarrollo reglamentario viene regulado en el artículo 16 del Reglamento sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la siguiente forma: la rentabilidad está constituida por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de la prima única correspondiente satisfecha; y esta rentabilidad se reparte linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta vitalicia.
El porcentaje de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario será del 15 por 100, de acuerdo con el artículo 103.4 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) El tomador no coincide con el beneficiario.
Este supuesto se produce en el contrato de seguro sobre dos cabezas, cuando fallecido el primer asegurado, el segundo designado le sobrevive y pasa a percibir las rentas vitalicias hasta su fallecimiento. En este caso se realiza el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regulado en el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, por el incremento patrimonial a título gratuito obtenido por el segundo asegurado. El valor del seguro será el valor neto de la adquisición que se atribuya en el momento del devengo, pudiéndose valorar conforme a lo previsto en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
Las rentas vitalicias inmediatas percibidas con posterioridad por este segundo asegurado no están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas según el inciso del artículo 23.3.b) del texto refundido de este Impuesto, que indica que son rendimientos de capital mobiliario las rentas vitalicias inmediatas, “que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”.
De igual forma, las rentas vitalicias diferidas no están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al reflejar el artículo 23.3.d) del citado texto refundido el mismo inciso anterior.
2º. Prestación por fallecimiento.
La percepción de la prestación por el beneficiario por causa de fallecimiento del último asegurado está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, y de acuerdo con el artículo 9.c) de la misma Ley se acumulará su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea a su vez el contratante del seguro.
Finalmente, señalar que de acuerdo a lo previsto en el artículo 39.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando el contrato de seguro se hubiere contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, arts. 3-1-c, 9-c. RDLG 3/2003, arts. 6-4, 23-3-b, 23-3-d, 23-3-e. Reglamento IRPF, arts. 16, 19-1. Reglamento Sucesiones, arts. 14, 39-2