El arrendamiento con opción de compra tiene naturaleza dual en IVA: se califica como prestación de servicios (art. 11.2.2º LIVA) mientras el arrendatario no se comprometa a ejercitar la opción; desde el momento del compromiso vinculante, la operación se recalifica como entrega de bienes (art. 8.2.5º LIVA), con los efectos tributarios consecuentes en devengo y tipo impositivo aplicable. La eventual exención del art. 20.1.23º LIVA solo alcanza la fase de arrendamiento como servicio, no la entrega derivada del ejercicio de la opción.
Hechos
El consultante, persona física, suscribió con una promotora inmobiliaria un contrato de arrendamiento con opción de compra de una vivienda. Asimismo, ha acordado que el precio por la concesión de la opción sea descontado, en caso de ejercer dicha opción, del precio de compraventa pactado así como un porcentaje de la renta arrendaticia.
Cuestión planteada
Tributación de la referida operación.
Contestación
1.- En relación con el tratamiento de las operaciones de arrendamiento con opción de compra a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (BOE de 29 de diciembre) establece que se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la citada Ley:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.
2.- Asimismo, en relación con el tratamiento, a efectos del Impuesto, de los arrendamientos con opción de compra, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…).”.
De acuerdo con el mencionado precepto, si la entrega de la vivienda está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de la misma estará igualmente sujeto y no exento del citado tributo, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios mediante factura que debe reunir los requisitos previstos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Según la información que se desprende del escrito de consulta presentado, la entidad arrendadora ha promovido la construcción de la vivienda unifamiliar para destinarla a su arrendamiento con opción de compra.
En este sentido, debe significarse que, a los efectos de la aplicación de la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega que realice el promotor de la edificación.
En consecuencia, en la medida en que la entrega de la vivienda, de producirse, estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra que tiene por objeto dicha vivienda constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto, viniendo obligada la entidad arrendadora a repercutir la cuota correspondiente durante los años de vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra.
3.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la operación de arrendamiento con opción de compra de un inmueble que tiene por uso exclusivo el de vivienda, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
En este sentido, el apartado uno.2, número 11º del artículo 91 de la Ley del Impuesto señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a “los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
Con respecto a la entrega de la vivienda, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, en su redacción vigente, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
4.- En relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo.
La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, en su caso, la compraventa, también por un precio determinado. Asimismo, la concesión de la opción de compra y el arrendamiento del inmueble también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes.
Por otra parte, el tipo impositivo aplicable a la cantidad satisfecha como opción de compra es el 21 por ciento.
5.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
En consecuencia con todo lo anterior, y de acuerdo con reiterada doctrina de este Centro directivo (por todas, consulta número V2519-11, de 21 de octubre), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en la cesión del uso del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta satisfecha al arrendador, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al consultante derivado de la prestación de servicios y de otras accesorias a la misma, como el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que se señala en el escrito de consulta y que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al usuario.
Por su parte, la base imponible de la concesión del derecho de opción vendrá dada por el precio pactado para el mismo.
Por último, de ejercitarse el derecho de opción de compra, la base imponible de la compraventa estará constituida por la contraprestación total pactada, magnitud que, en el supuesto consultado, será el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su día por la constitución de la opción de compra así como el 30 por ciento de la renta arrendaticia por haberlo pactado así expresamente las partes.
6.- En otro orden de cosas, el artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
7.- Finalmente, el artículo 89 de la Ley 37/1992, en relación con la rectificación de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de repercusión improcedente del mismo, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 20-Uno-23º, 75, 79, 89, 90 y 91-