La venta de sobres prefranqueados constituye entrega de bienes sujeta al IVA cuando es realizada por empresario a título oneroso en el desarrollo de actividad empresarial. La exención aplicable a servicios postales en virtud del artículo 132.1.a) de la Directiva 2006/112/CE no alcanza a la comercialización de productos franqueados, que mantiene sujeción plena al impuesto como operación de venta de bienes tangibles, siempre que quien los comercializa tenga condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA.
Hechos
La entidad consultante presta servicios postales en su condición de operador del servicio postal universal en el territorio de aplicación del Impuesto. Uno de los sistemas de pago a la consultante consiste en la utilización de sellos (sistema de franqueo). La normativa sectorial prevé la posibilidad de que la consultante pueda vender "sobres prefranqueados", es decir, sobres que incorporan los sellos correspondientes, vendiéndose este a precio único al público.
Cuestión planteada
Tributación de la venta de los sobres prefranqueados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(….).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- El artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) establece lo siguiente:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias de las mismas realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y las telecomunicaciones;”.
La trasposición al ordenamiento jurídico interno del señalado precepto comunitario se realizó a través del apartado uno, número 1º, del artículo 20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual, en su redacción dada por la Ley 23/2010, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2011, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:
“1º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo.
Esta exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente.”.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 17º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas de dicho Impuesto: “17º. Las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial. La exención no se extiende a los servicios de expendición de los referidos bienes prestados en nombre y por cuenta de terceros.”.
3.- En cuanto a la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992 relativa al servicio postal universal, cabe destacar la reiterada doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 25 de mayo de 2020, número V1565-20, que establece los siguientes criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación de la referida exención:
“6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
- De acuerdo con todo lo anterior, y por lo que al objeto de la consulta se refiere, la exención no será procedente para todos los servicios prestados por el operador u operadores que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se efectúan en su condición de operador u operadores que se comprometen a prestar el servicio postal universal o partes del mismo.
- En particular, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, con arreglo a una tarifa general y predeterminada, están exentos de conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992.
Igualmente, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, aplicando un descuento sobre la tarifa predeterminada, estarán igualmente exentos, siempre que el descuento venga también prefijado y esté disponible para cualquier cliente que realice envíos en las mismas condiciones (por ejemplo, descuentos en función del volumen de envíos).
Por el contrario, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, aplicando precios específicos determinados con arreglo a un acuerdo particular entre el operador y un cliente concreto, en que se pacten condiciones de prestación individualizadas que pueden requerir de prestaciones adicionales que no engloba el servicio postal universal como recogida a domicilio, mayor rapidez, etc., estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- En el caso de servicios de notificación formal de documentos que provienen de órganos jurisdiccionales o autoridades administrativas, cuando se presten de forma obligatoria por el titular de una licencia que así lo autorice, de acuerdo con la normativa nacional que los regula, a precios asequibles, en los términos expuestos en el apartado anterior, se entenderán prestados en su condición de operador postal universal y estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, no será de aplicación la referida exención.”.
4.- Por su parte, la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, de Servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal (BOE de 31 de diciembre), establece con respecto al operador designado para el servicio público universal lo siguiente:
“Artículo 2. Naturaleza y régimen de prestación de los servicios postales.
Los servicios postales son servicios de interés económico general que se prestan en régimen de libre competencia.
Están sometidos a obligaciones de servicio público los servicios incluidos en el servicio postal universal encomendados al operador designado conforme a la disposición adicional primera, y los que se impongan a los titulares de autorizaciones administrativas singulares en los términos dispuestos en esta ley.
(…)
Disposición Adicional primera. Operador designado por el Estado para prestar el servicio postal universal.
La «Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima» tiene la condición de operador designado por el Estado para prestar el servicio postal universal por un período de 15 años a partir de la entrada en vigor de la presente ley, y en su virtud queda sujeto a las obligaciones de servicio público consistentes en la prestación de los servicios que se recogen en el título III, que deberá cumplir conforme a los principios, requisitos y condiciones que se establecen en esta Ley y en el plan a que se refiere el artículo 22.
(…).".
La citada Ley 43/2010 deroga la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales si bien su reglamento de desarrollo, el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, sigue en vigor.
En dicho reglamento se establece, en su artículo 59, que el franqueo es una de las formas de pago de los servicios postales al operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal y que los únicos sistemas de franqueo serán los contemplados como tales en el propio reglamento. En este sentido, el artículo 60 de la mencionada norma dispone lo siguiente:
“Artículo 60. Sistemas de pago.
1. Sin perjuicio de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, el pago de los servicios postales que preste el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal podrá efectuarse por cualquiera de los siguientes sistemas de franqueo: sellos de correos, sobres, tarjetas y cartas-sobre con sellos o signos distintivos previamente estampados.
(…).”.
Por su parte y en relación con los sellos de correos, los artículos 61 y 62 disponen que:
“Artículo 61. Sellos de correos.
1. El sello de correos tiene poder liberatorio del importe del franqueo en la cuantía que en el mismo se consigna.
2. El franqueo, mediante sellos, requerirá su incorporación a la cubierta del envío de que se trate, adhiriéndose siempre que sea posible, en una única fila horizontal, en el ángulo superior derecho de la misma en que figura la dirección.
En el lado de la dirección de los envíos sólo podrán adherirse sellos de correos o etiquetas de servicio, pero nunca viñetas o etiquetas benéficas, publicitarias o de cualquier otra clase, salvo autorización concedida por el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal.
En las viñetas o etiquetas benéficas, publicitarias y similares no podrán figurar las palabras "España" o "Correos", ni indicación alguna relativa al valor o de otra clase que pueda inducir a confusión con cualquier elemento de franqueo.
Artículo 62. Sellos u otros signos distintivos previamente estampados.
Servirán como franqueo, siempre que estén oficialmente emitidos, los sellos o signos distintivos que estén incorporados a la cubierta del envío postal, siendo la venta de la cubierta (sobres, tarjetas y cartas-sobre) y la realización del franqueo efectuadas simultáneamente.”.
5.- De acuerdo con la información suministrada, la consultante vende sobres que tienen incorporados los sellos que constituyen el medio de pago de un servicio postal exento en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992. La entidad consultante cobraría un precio único por dichos sobres, correspondiendo más de la mitad del importe que se cobra al franqueo y el resto al propio coste del sobre en sí mismo considerado.
En este sentido, el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 dispone que:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.
El consultante plantea si la entrega de los sobres prefranqueados objeto de consulta está exento en su totalidad por entender que la entrega del propio sobre es un elemento accesorio de la prestación principal consistente en un servicio postal universal exento o por el contrario, cabe aplicar el artículo el citado artículo 79.Dos de la Ley del Impuesto.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
De acuerdo con la información suministrada, y la normativa sectorial que resulta de aplicación, la adquisición de los sobres prefranqueados objeto de consulta no son sino una modalidad de pago del servicio postal mediante sellos de correos, los cuales, no obstante, pueden ser adquiridos y estampados en sobres que adquiera por su propia cuenta el destinatario.
De esta forma, ambas operaciones, la adquisición de sobres y sellos en la modalidad de sobres prefranqueados deben considerarse como operaciones independientes, tributando de manera autónoma e independiente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la entrega de sellos por importe no superior a su valor facial estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos anteriormente expuestos, mientras que la entrega de sobres tributaría al tipo general de 21 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-1º y 17º