La aportación no dineraria de rama de actividad (explotación de tiendas) se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS (fusiones, escisiones y operaciones asimiladas) siempre que el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en la entidad adquirente y que la actividad económica haya existido previamente en la transmitente como explotación segmentable. La aportación del inmueble integrado en dicha rama requerirá además que la adquirente sea residente en territorio español (o realice actividades mediante EP) y que se cumplan los restantes requisitos del artículo 108 LIS.
Hechos
La entidad consultante A es la sociedad dominante de un grupo a efectos mercantiles. Esta sociedad, además de dirigir y gestionar las participaciones que posee en la entidad B, realiza de forma directa la explotación de algunas tiendas dedicadas a la venta al detalle de vestidos y es propietaria de la marca comercial.
La entidad B efectúa las actividades industriales del grupo y suscribe los contratos de franquicia con otras empresas que comercializan la marca. Es titular, asimismo, de las participaciones en las siguientes entidades:
-Entidad C, que explota el resto de la red de tiendas dedicadas a la venta al detalle de vestidos-
-Entidad D, sociedad inmobiliaria del grupo,
-Entidad E, que es una SIMCAV que gestiona las inversiones financieras del grupo no relacionadas con la actividad comercial e industrial,
-Una serie de entidades extranjeras que comercializan sus productos.
La estructura actual del grupo va a modificarse mediante las siguientes operaciones:
- Aportación de la actividad de explotación de tiendas de la entidad A a la entidad B y posterior aportación de la actividad de explotación de tiendas de B a C, todas ellas como aportaciones de rama de actividad.
- Aportación de un inmueble donde se almacena y regula una parte de la actividad que realiza el grupo, propiedad de la entidad B, a la entidad D (sociedad inmobiliaria), como aportación no dineraria especial.
- Escisión total de la entidad B a favor de dos nuevas sociedades. La primera de ellas (X) recibirá toda la actividad industrial y recibirá las participaciones de la entidad C (red de tiendas) y de todas las entidades extranjeras que comercializan los productos del grupo. La segunda entidad beneficiaria (Y) recibirá las participaciones correspondientes a la entidad D inmobiliaria y a la entidad E, sociedad inversora.
- Canje de valores, por el que la entidad A aportará las participaciones en la entidad X a la entidad Y, que quedará como sociedad " holding" intermedia que poseerá todas las participaciones del grupo, pero separando las de carácter industrial y comercial de las inmobiliarias y financieras.
Con estas operaciones se pretende reestructurar las actividades que hoy en día están entremezcladas y que supone que todas las sociedades respondan de los posibles riesgos que se derivan de las actividades industrial y comercial, de tal forma que se separe el riesgo industrial y comercial de las actividades inmobiliaria y financiera.
Cuestión planteada
Si a las operaciones proyectadas les resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 3 del artículo 97 de la LIS considera aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso concreto planteado se pretende realizar la aportación de la actividad de explotación de tiendas. En la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la entidad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, las operaciones a que se refiere la consulta cumplirán los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
En relación con la aportación del inmueble, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….)”
En este caso, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto de que la operación mencionada en el escrito de consulta de aportación de un inmueble de la entidad B a la entidad C cumpla los citados requisitos, dicha operación podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
La tercera operación a que se hace referencia es una escisión total. En este sentido, el artículo 97.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VIII.
Por último, se plantea una operación de canje de valores. El apartado 5 del artículo 97 de la LIS dispone que “tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 101 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
"a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE".
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita estará comprendida entre las aludidas en el artículo 97.5 de la LIS, dado que la entidad beneficiaria del canje adquiere participaciones en el capital social de otra que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 101 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, en todas estas operaciones deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con las operaciones a realizar se pretende reestructurar las actividades que hoy en día están entremezcladas y que supone que todas las sociedades respondan de los posibles riesgos que se derivan de la actividad industrial y comercial, de tal forma que con la nueva estructura se separe el riesgo industrial y comercial de las actividades inmobiliaria y financiera. Estos motivos, a priori, se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 101,108 y 110-2