La exención por reinversión en vivienda habitual es compatible con ejercicios sucesivos de la misma: puede vender la vivienda actual y acogerse a la exención si reinvierte el importe en otra vivienda habitual en plazo (máximo 2 años), incluso si previamente ya se benefició de esta exención al adquirir la vivienda actual; de no cumplirse las condiciones de reinversión, la ganancia patrimonial resultante de la transmisión tributa íntegramente en IRPF como ganancia patrimonial no exenta.
Hechos
El consultante, titular de una actividad empresarial de construcción, reside en Tazacorte (Isla de la Palma), en la vivienda que él mismo construyó, desde el 1-11-2002. La quiere vender por motivos de trabajo, y trasladarse de la Isla a otro sitio donde su empresa pueda progresar. Con anterioridad residió en otra vivienda también hecha por él, la cual vendió en 2001 por la minusvalía del 66% que tiene su hijo, no siendo apta para su familia.
Cuestión planteada
A. En caso de vender la vivienda y comprar otra en una localidad fuera de la Isla, posibilidad de acogerse a la exención por reinversión sin perder, a su vez, el derecho a la exención al que se acogió al reinvertir en su actual vivienda.
B. Si no pudiera acogerse a la exención, gravamen de la ganancia patrimonial generada en su transmisión.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), el cual dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
Por su parte, el referenciado artículo 53.1 del RIRPF conceptúa la vivienda habitual de la siguiente forma:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
Respecto a la consulta planteada es preciso indicar que la presente contestación se efectúa sin entrar a valorar la correcta aplicación de las normas del Impuesto en relación con la vivienda que el consultante manifiesta haber hecho en Los Llanos de Aridane y vendido en 2001, su posible consideración como habitual, ni su vinculación tributaria con su actual vivienda. Dicho lo anterior cabe señalar los siguientes extremos en referencia a las cuestiones planteadas:
A. Como paso previo a determinar la posible exención por reinversión, es requisito necesario que la vivienda actual del consultante tenga la consideración de habitual en el momento de su venta conforme al artículo 53.1. Dado que en la fecha prevista de transmisión, no habrá residido en la misma durante un período continuado mínimo de tres años, debería concurrir alguna circunstancia que permita encuadrarla entre aquellas que exigen necesariamente el cambio de vivienda, configurándose así como una de las excepciones a la exigencia de residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, y alcanzar la consideración de vivienda habitual; estando, en tal caso, en disposición de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que se generara en su venta, siempre que reinvierta en una nueva vivienda habitual.
La expresión reglamentaria (proveniente del artículo 69.1.3º del TRLIRPF “circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda”) comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe concurrir alguna que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
En el presente caso, siendo el contribuyente empresario titular de una actividad de construcción, el cambio de domicilio viene motivado por el deseo de progresar profesionalmente, y dar a su familia y a su hijo minusválido una vida mejor, lo que requiere, según manifiesta, trasladar su actividad a otro lugar geográfico fuera de la Isla en que reside (Tazacorte, Isla de La Palma), ya que allí no es posible progresar. Dicha circunstancia, a juicio de esta Subdirección General, siempre que la nueva ubicación de la empresa de construcción requiera el cambio de residencia, hay que entenderla como análoga a un traslado laboral, y, por tanto, causa de las previstas en el citado artículo 53 del Reglamento del Impuesto para exceptuar de la obligación de residencia durante el plazo de tres años continuados y considerar a la vivienda, en la que deja de residir, como vivienda habitual.
En cualquier caso, la relación entre el traslado empresarial y la venta de la vivienda deberá justificarse suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas, previo su requerimiento.
De entenderse justificado, tendría la consideración de habitual consolidando los derechos propios de las viviendas habituales: Mantenimiento de las deducciones que hubiera podido practicar por su adquisición hasta su venta y exoneración de la ganancia patrimonial generada por su venta en el supuesto de reinversión, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
B. De no alcanzar la vivienda actual la consideración de habitual, conllevaría la pérdida de los derechos disfrutados, y, en concreto, la tributación de la ganancia patrimonial que, en su caso, se generara por su venta.
Dicha ganancia patrimonial, al haber sido generada en un período superior al año, se integrará en la base liquidable especial del Impuesto, resultando gravada a los tipos de gravamen del 9,06 por 100 y 5,94 por ciento, parte estatal y autonómica, respectivamente, conforme disponen los artículos 67 y 77 del TRLIRPF.
Así mismo, perdería el derecho a la exención de la ganancia patrimonial generada en la venta de su anterior vivienda, practicada en su momento, ya que no se habría reinvertido en una vivienda que alcance la consideración de habitual.
Respecto a la tributación de ésta ganancia patrimonial, por la que en su día el consultante, según se desprende del texto de consulta, se acogió a la exención, se estará a lo dispuesto en el artículo 39.4 del RIRPF transcrito. El tipo de gravamen aplicable dependerá del período de permanencia que tuvo la vivienda en su patrimonio, siendo previsible, con los datos aportados, una permanencia superior al año. Si ésta hubiera sido inferior al año la ganancia patrimonial se integraría en la base liquidable general.
Por último, cabe indicar que en caso de no tener la consideración de vivienda habitual conllevaría, igualmente, la pérdida del derecho a las deducciones practicadas con anterioridad, debiendo reintegrar las mismas conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 36