La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y las condiciones fiscales del artículo 83.1.a) del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación no superior al 10%). El cambio de afectación de los inmuebles de promoción a alquiler genera reactivación del IVA soportado no deducido según el artículo 116 del TRLIVA, con aplicación del tipo general (21%) o reducido (4%) según destino (vivienda libre o protección oficial); el devengo se produce en el momento de la afectación al nuevo uso. La operación no genera ITP/AJD por aplicación de la exención del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores si concurren sus requisitos (transmisión global de patrimonio, participación en contraprestación). La conclusión está condicionada a que la operación tenga justificación económica válida (reestructuración/racionalización) conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad A, participada por un grupo familiar, tiene por objeto social, entre otros, la compraventa, urbanización, parcelación y promoción de toda clase de actividades inmobiliarias y construcción de edificios. Por su parte, la entidad B está participada en una parte del grupo familiar y tiene por objeto social la promoción y construcción de inmuebles urbanos.
Actualmente, ambas sociedades tienen como elemento fundamental de su activo la copropiedad de una promoción urbanística en fase de desarrollo, inicialmente destinada a la venta y que se pretende destinar al arrendamiento de protección oficial. Esto supone que la relación entre ambas sociedades se convertirá en una relación de duración indeterminada, por lo que se plantea la posibilidad de realizar una fusión entre ambas sociedades. Así, con esta operación se pretende obtener un ahorro de costes de gestión, contabilidad y administración mediante la simplificación de procesos, así como facilitar el acceso al crédito bancario para obtener más financiación y en mejores condiciones favoreciendo la realización de operaciones de más relevancia.
El patrimonio de ambas entidades es prácticamente idéntico y estará compuesto en más del 50% por inmuebles y ninguno de los partícipes tendrá una participación superior al 50% en la sociedad resultante de la fusión. Por otro lado, ambas entidades participan de forma minoritaria en el capital de la entidad C, que cuenta como principal activo con una participación del 16,6% en otra entidad dedicada a la urbanización y promoción de terrenos. Con ocasión de la fusión, la sociedad resultante participará en más del 50% en el capital de C.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Qué repercusiones tendrá el cambió de afectación de los inmuebles respecto del IVA soportado y deducido durante la fase en que la promoción se estaba destinando a la venta. Cuándo se entiende producido el cambio de afectación y el tipo impositivo a aplicar en el autoconsumo tanto si se destina a alquiler de vivienda libre como al alquiler de protección oficial.
Si esta operación devengará el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de una operación de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión proyectada se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación pretende obtener un ahorro de costes de gestión, contabilidad y administración mediante la simplificación de procesos, así como facilitar el acceso al crédito bancario para obtener más financiación y en mejores condiciones favoreciendo la realización de operaciones de más relevancia. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En el ámbito de la imposición indirecta, los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen que “
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejer-cicio de las actividades económicas que determinan la su-jeción al Impuesto”.
Por su parte, las letras a), b) y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, las sociedades consultantes tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, podríamos plantearnos si a las transmisiones que van a efectuar, en su caso, la consultantes podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
No obstante, en el supuesto considerado no es de aplicación el referido supuesto de no sujeción pues, tal y como establece la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que ambas sociedades son cotitulares de una promoción urbanística en fase de desarrollo, pero se desconocen los elementos materiales y humanos, bienes, derechos y obligaciones afectos a cada uno de los patrimonios empresariales que van a ser objeto de transmisión.
En consecuencia, si los elementos transmitidos por cada una de las sociedades constituyera una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dichas transmisiones estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, estarían sujetas al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por último las consultantes desean conocer las consecuencias, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que pueden derivarse del cambio de destino de la promoción de viviendas que está desarrollando, destinada inicialmente a la venta, que ahora pretende destinar una vez finalizada al arrendamiento.
Debe tenerse en cuenta que, aunque en el escrito de consulta no se especifica, las consecuencias serán distintas si la intencionalidad es destinar las viviendas al arrendamiento sin, o con opción de compra.
En el primero supuesto, contratos de arrendamiento sin opción de compra, es criterio reiterado de este centro directivo que se produce un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”.
Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro Directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.
Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, correspondiente a la promoción en fase de construcción, que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la plena neutralidad, al menos desde la óptica de la sujeción, de la promoción para arrendar con la procedente cuando se adquiere un inmueble a un tercero para destinarlo al mismo arrendamiento como vivienda.
Una vez efectuado el autoconsumo, las nuevas cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la promoción inmobiliaria ya no serán deducibles en ninguna medida. A partir de este momento, por tanto, el Impuesto soportado en la construcción no será deducible en cuantía alguna.
En segundo lugar, debe abordarse la situación en la que tratándose de contratos de arrendamiento con opción de compra, se promueven viviendas con la intención de destinarlas a la venta, adjudicación o cesión posterior pero, por las circunstancias del mercado inmobiliario, no es posible realizar dicha venta, optando entonces el promotor por el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra de cuyo tenor se desprende con claridad el mantenimiento de la intencionalidad de venta, no de su arrendamiento permanente o prolongado en el tiempo.
En esta modalidad de contrato de arrendamiento con opción de compra, generalmente se especifica en su propio clausulado y, en particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor. Debe aclararse en este punto que no se trata de arrendamientos con opción de compra en los supuestos en los que, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, ya que, en este caso, no cabría calificar estas operaciones como prestaciones de servicios, sino como entregas de bienes de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.dos.5º de la Ley 37/1992, según el cual:
“También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
En estos casos, no cabe hablar de autoconsumo de los previstos en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, pues no existen sectores diferenciados de la actividad. Las viviendas destinadas al arrendamiento con opción de compra cuando, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, son entregas de bienes al igual que son entregas de bienes las ventas directas. Es decir, no se puede hablar de dos actividades distintas, sino de la misma actividad, esta es, la venta de viviendas, aunque adoptando estructuras distintas en cada caso.
Tampoco se produce el autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, esto es, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Las viviendas que se dedican al arrendamiento con opción de compra no pierden, desde el punto de vista del Impuesto y con independencia de que contablemente o a efectos de otros tributos así ocurra, su condición de existencias, pues realmente están destinadas a la venta que se producirá de manera diferida en el tiempo.
Teniendo en cuenta dicha matización y por referencia de nuevo a los contratos de arrendamiento que no deben reconducirse a través del indicado artículo 8.dos.5º, las viviendas a que se refieren deben ser consideradas desde la perspectiva del Impuesto como parte de la rotación de la actividad promotora, no como bienes de inversión, es decir, no se trata de elementos patrimoniales reflejados en el activo con carácter permanente y que no están destinados a la venta.
Previamente al análisis del tratamiento que debe dispensarse al arrendamiento en sí, resulta necesario determinar si efectivamente se produce un autoconsumo (como sí sucedía en el caso anterior), cuando las obras de construcción finalizan y el promotor procede a ofrecer su arrendamiento con opción de compra a los futuros inquilinos.
Como ya se ha indicado en el punto anterior, el arrendamiento de viviendas constituye normalmente una actividad de prestación de servicios exenta, cuyo porcentaje de deducción es cero. Dado que, sin embargo, la actividad promotora origina el derecho a la deducción total del Impuesto soportado, se originan dos sectores diferenciados en la actividad del promotor: venta de viviendas y arrendamiento. Simultáneamente, las viviendas que se afectan a la actividad de arrendamiento operativo pasan de ser existencias a considerarse bienes de inversión.
Sin embargo, esta situación no puede trasladarse al caso de que las viviendas destinadas en principio a la venta se afecten a la actividad de arrendamiento con opción de compra, manteniendo el propósito de venta en los términos ya mencionados, puesto que en esas circunstancias, el arrendamiento tiene la consideración de prestación de servicios no exenta, ya que se debe acudir a la letra d’) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992; esta letra d´) excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
El arrendamiento con opción de compra es, en este caso, una prestación de servicios sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión del Impuesto devengado al arrendatario según tenga lugar la exigibilidad de las cuotas arrendaticias.
Pues bien, también en este supuesto debe descartarse que pueda tener lugar un autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c), puesto que el arrendamiento en este caso es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. No cabe, por tanto, establecer sectores de actividad pues no se cumple el requisito relativo a la diferencia de 50 puntos porcentuales en las prorratas de las actividades que se pretende sectorizar.
En cuanto al autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d), tampoco tiene lugar y la motivación es la misma que para el caso anterior, esto es, el destino de la vivienda es la venta pues, en otro caso, no se otorgaría el derecho de opción de compra.
De toda esta exposición y con las cautelas referentes al mantenimiento, en todo caso, de la intencionalidad ya referidas, se concluye que el acto por el cual el promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción de compra, no implica la realización del hecho imponible entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso. Es en estos términos en los que debe entenderse modificada la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre otras, de la contestación a la consulta vinculante V1960-08.
La conclusión sería otra y, por tanto, habría autoconsumo, tal y como ya se ha señalado, cuando no pueda desprenderse de forma inequívoca la intención de venta, adjudicación o cesión de los inmuebles promovidos.
En relación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores–en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
Los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21 y 45.I.B).10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, según la redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre de 2008), vigente desde el día 1 de enero de 2009, determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…]”
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. B) Estarán exentas:
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
De acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, parece que la operación objeto de consulta consiste en una fusión de las definidas en el artículo 83.1.b) del TRLIS, mediante la cual la nueva sociedad que se constituirá recibirá el patrimonio de dos sociedades. El activo de ambas sociedades está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles, por lo que también lo estará el de la nueva sociedad. No obstante, se indica en el escrito de consulta que ninguno de los partícipes tendrá una participación en la nueva sociedad superior al 50 por 100. En consecuencia, dado que nadie obtendrá el control de la nueva sociedad, no resultará aplicable la regla de tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD regulada en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV, sino la regla general de exención prevista en su apartado 1.
Del mismo modo, tampoco resultará aplicable la regla de tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD a la sociedad resultante de la fusión por el hecho de que vaya a obtener el control de C, ya que el activo de está sociedad no cumple los requisitos exigidos por el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para tributar por dicha modalidad del impuesto (sólo tiene el 16,6 por 100 de otra sociedad, luego no tiene su control).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1