La escisión de patrimonio se encaja en la definición del artículo 83.2.1º.a) TRLIS si divide la totalidad del patrimonio social entre dos o más entidades y cumple el requisito de proporcionalidad en la atribución de valores a los socios. En el supuesto descrito, al mantenerse dicha proporcionalidad, no resulta exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. El régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS es aplicable condicionado a que: (i) la operación se realice mercantilmente al amparo de la Ley 3/2009; (ii) no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal; (iii) concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS, siendo la inexistencia de propósito defraudatorio el elemento determinante para acceder al régimen.
Hechos
La entidad consultante, con domicilio fiscal en España, se dedica a la distribución y comercialización de quads y vehículos sin carnet en España. Dicha actividad se realiza en una nave industrial de su propiedad que es su única propiedad inmobiliaria.
Se está planteando iniciar un proceso de reestructuración empresarial consistente en la división en dos partes de la totalidad del patrimonio social de la consultante que se transmitiría en bloque a dos sociedades de nueva constitución (newco 1 y newco 2), como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus dos socios, una persona jurídica y una persona física, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las dos entidades adquirentes de la aportación.
Una parte del patrimonio social escindido consistiría únicamente en la nave industrial (junto con el pasivo financiero correspondiente), al objeto de dedicarse la sociedad newco 1 (beneficiaria de la nave) al arrendamiento de inmuebles, arrendándosela a la sociedad newco 2, desarrollando proyectos inmobiliarios de arrendamiento.
La otra parte del patrimonio escindido se trataría de la propia actividad de distribución y comercialización de quads y vehículos sin carnet en España, que desarrollaría la sociedad newco 2.
Los motivos económicos para la operación de reestructuración descrita serían los siguientes:
- Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí. De este modo se desvincularía el riesgo empresarial derivado de cada sector, protegiendo el patrimonio que vaya generando cada una de las sociedades, frente a los riesgos empresariales derivados del otro sector. Concretamente se produciría la separación jurídica del patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes a la actividad puramente de distribución y comercialización de quads y vehículos sin carnet en España y todo ello en vistas a la sucesión empresarial.
- Optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que los avatares o circunstancias en ninguno de los sectores de negocio afecte a las demás áreas, que de esta forma queden organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros consolidados separados en cada una de ellas que constituyan una auténtica herramienta de gestión. Además, de este modo se optimizaría y mejoraría la gestión de su patrimonio inmobiliario y de la actividad empresarial, independizando las decisiones de inversión.
- Mayor racionalización y mejor organización de recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para el grupo, ahorrando y simplificando estructuras.
Como consecuencia de la operación propuesta no se van a generar fondos de comercio deducibles, ni ningún otro posible incentivo fiscal.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración descrita, de escisión del patrimonio empresarial, encaja en la definición de da el artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si las causas y motivos expuestos que motivan la realización de la operación tienen la consideración de motivos económicos válidos de acuerdo con el artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si resulta aplicable a la operación descrita el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que se atribuirán a los dos socios de la sociedad escindida, con arreglo a una norma proporcional, valores representativos del capital social de las dos entidades adquirentes de la aportación, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como objeto dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, para de este modo desvincular el riesgo empresarial derivado de cada sector, protegiendo el patrimonio que vaya generando cada una de las sociedades, frente a los riesgos empresariales derivados del otro sector, produciéndose concretamente la separación jurídica del patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes a la actividad puramente de distribución y comercialización de quads y vehículos sin carnet en España y todo ello en vistas a la sucesión empresarial; optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que los avatares o circunstancias en ninguno de los sectores de negocio afecte a las demás áreas, que de esta forma queden organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, y además, de este modo se optimizaría y mejoraría la gestión de su patrimonio inmobiliario y de la actividad empresarial, independizando las decisiones de inversión; y lograr una mayor racionalización y mejor organización de recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para el grupo, ahorrando y simplificando estructuras. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96