Las operaciones de fusión y escisión total se acogerán al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumplan simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores y compensación en dinero no superior al 10%) y los requisitos fiscales del artículo 83 del TRLIS. La DGT descarta la aplicación automática del régimen y condiciona su acceso a que la operación se ejecute formalmente conforme a la normativa mercantil de modificaciones estructurales.
Hechos
Las entidades A, B y C se dedican a la actividad de promoción inmobiliaria, participando C en los capitales de A y B en un porcentaje del 39,04% y 40% respectivamente. Todas ellas cuentan con los medios materiales y humanos para el desarrollo de su actividad, sin que sea posible distinguir otra rama de actividad.
Ante la difícil situación del mercado inmobiliario se pretende reducir el número de sociedades con el objeto de optimizar los recursos disponibles. De este modo se conseguirá una notable reducción de los costes de gestión y una mejora en la gestión y rentabilidad, tanto a corto como a largo plazo. Para llevar a cabo esta reducción se realizarán las siguientes operaciones:
- Fusión de las sociedades A y C
- Escisión total de la sociedad B, dividiendo su patrimonio en dos bloques, uno de los cuales se aportará a la entidad resultante de la fusión de A y C, y otro que se aportará a una sociedad todavía indeterminada pero existente y con actividad inmobiliaria.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de una operación de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión proyectada se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la segunda operación, el artículo 83.2 del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la legislación mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso concreto no se indica si la distribución de participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión total entre los socios de la entidad escindida será proporcional o no. En caso de ser proporcional dicha distribución, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan una rama de actividad, por lo que la operación podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante de no producirse dicha distribución proporcional, la normativa fiscal exige que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “ el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Dado que la entidad escindida no posee dos ramas de actividad diferenciadas, en caso de que la operación de escisión total sea no proporcional, no se cumplirían los requisitos exigidos por el artículo 83.2.2º del TRLIS, por lo que esta operación no podría aplicar el régimen fiscal especial.
Finalmente, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones que se pretenden realizar tienen como objetivos una notable reducción de los costes de gestión y una mejora en la gestión y rentabilidad, tanto a corto como a largo plazo de las actividades de promoción inmobiliaria que desarrollan las sociedades que intervienen en las operaciones, optimizando los recursos disponibles. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2