La fundación tiene la consideración de empresario a efectos de IVA por la gestión del programa de calidad ISO 9001 en Centroamérica y Caribe, puesto que ordena factores de producción (asesores, mesas de trabajo, edición de libro blanco) bajo su responsabilidad e independencia. Las prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio español no están sujetas al IVA español conforme al artículo 4 LIVA; la sujeción dependerá de la legislación del país donde se ejecuten. Los rendimientos derivados de esta actividad empresarial no reúnen las condiciones para acceder a exención en IS (no están incluidos en el artículo 7 LIMPF que confiere exención a determinadas actividades de fundaciones), por lo que tributarán en IS, salvo que concurran otros requisitos específicos de exención según el régimen de cada fundación.
Hechos
La consultante es una fundación de carácter cultural privada y de cooperación al desarrollo, que tiene como objeto primordial la promoción y el desarrollo de la gestión total de la calidad y la busqueda de la excelencia en el ámbito empresarial de las entidades evaluadoras de la conformidad: acreditación/certificación, laboratorios de ensayo y calibración, auditoria e inspección, y a tal fin programa y promociona todo tipo de actividades.
La consultante optó en tiempo y forma por el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 49/2002.
Actualmente la consultante gestiona un Programa de Calidad y Excelencia de la Gestión adscrito la Cumbre Iberoamericana de Jefes de Estado y de Gobierno.
El programa se estructura en dos componentes: uno de apoyo a la certificación de 30 PYMES de la norma ISO 9001:2000, y otro consiste en la preparación de un Libro Blanco de certificación de calidad de PYMES y su posterior difusión, así como en la organización de mesas de trabajo.
La consultante, como gestor de programa aludido, recibe aportaciones de un organismo público, aportaciones de las empresas participantes en el programa de certificación, y aportaciones de personas físicas, entidades privadas o publicas para financiar las mesas de trabajo.
Cuestión planteada
Desea saber:
- Por la gestión por la consultante del programa aludido, cual es la sujeción y tributación en el Impuestos sobre el Valor Añadido
- Si los rendimientos procedentes de la gestión del programa están exentos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- La entidad consultante es una fundación establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que lleva a cabo fuera del mismo (Centro América y Caribe) un programa de servicios de Calidad y Excelencia en la Gestión, consistente en que determinadas empresas alcancen la norma ISO 9001 en dichos territorios. Para ello contrata con asesores locales la realización del proyecto, se organizan mesas de trabajo y se editará un Libro Blanco de Certificación de Calidad de Pymes. Para llevar a cabo el programa se financia con fondos procedentes de organismos públicos tanto españoles como extranjeros, empresas públicas, empresas privadas y por las aportaciones de las Pymes seleccionadas como destinatarias del programa.
Segundo.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, según lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”
El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios humanos y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Tercero.- Según se señala en el escrito de consulta, la entidad consultante, cuya finalidad es el desarrollo de un programa de servicios de Calidad y Excelencia en la Gestión llevado a cabo en Iberoamérica recibe tanto aportaciones públicas como privadas para llevar a cabo dicho programa. Estas aportaciones, según se deduce de dicho escrito, no son la contraprestación de ninguna operación efectuada por la entidad consultante en favor de las empresas o entidades que efectúan la aportación de los fondos.
De acuerdo con lo expuesto, la percepción por la entidad consultante de dichas aportaciones de personas físicas y jurídicas, tanto privadas como públicas, para la realización del referido programa, que no suponen por la citada entidad la realización de ninguna operación a favor de aportantes de la financiación, no determinan la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- No estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español las prestaciones de servicios consistentes en la organización de mesas de trabajo que se lleven a cabo en los países de América Central, por tratarse de servicios de carácter docente que no se llevan a efecto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992.
Quinto.- El artículo 70, apartado uno, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.”
De acuerdo con lo expuesto, se entienden localizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, están sujetos a dicho Impuesto los servicios de consultoría prestados a la entidad consultante por otros empresarios o profesionales no establecidos en dicho territorio, con independencia de si dichos empresarios o profesionales se encuentran establecidos fuera o dentro de la Unión Europea.
En consecuencia, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de consultoría prestados por expertos locales de los países de América Central y Caribe a la entidad consultante. El sujeto pasivo de dichas operaciones es la citada entidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a) de la Ley 37/1992.
No se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no están sujetos a dicho Impuesto los servicios de de consultoría prestados por la entidad consultante para otros empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación de dicho Impuesto, con independencia de dónde se encuentren establecidos estos, fuera o dentro de la Unión Europea. Es decir, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de consultoría prestados por la entidad consultante a las empresas seleccionadas de los países de América Central y Caribe siempre que, como parece desprenderse del escrito de consulta, la utilización y explotación efectivas de dichos servicios se realicen íntegramente fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
b) Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 2 del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS) establece que
“2. Estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.”
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con la letra a) del artículo 2 de la Ley 49/2002, las fundaciones son entidades sin fines lucrativos que podrán acogerse al régimen fiscal especial; de manera que, ejercitada la opción, quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3.º de la misma Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca.
La consultante es una fundación que ha optado en tiempo y forma por el régimen fiscal especial de entidad sin fin lucrativo, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 49/2002; sin que haya renunciado a su aplicación; en consecuencia, le resulta aplicable el título II de dicha Ley.
El apartado 4º del artículo 6 de la Ley 49/2002 establece que están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7 de la misma Ley.
A efectos de la Ley 49/2002, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de conformidad con el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 3 de la Ley mencionada.
La gestión del Programa de Calidad y Excelencia de la Gestión aludido comporta para la consultante la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en el caso planteado, el servicio de gestión del programa aludido cual es la preparación y, en su caso, obtención del correspondiente certificado, afectando a la competitividad de las empresas beneficiarias.
En relación a la explotación económica por la que la consultante plantea la exención, el artículo 7 de la Ley 49/2002 prescribe:
“Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
…
3.º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
…
7.º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9.º Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
…
11.º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.
12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
De la descripción del escrito de consulta, la gestión objeto de consulta no es encuadrable ni en la de formación y enseñanza (apartado 6º) ni en la de investigación científica (apartado 3º), ni en la de escasa relevancia (apartado 12º); si bien podría estar enmarcada en algunas de las siguientes explotaciones, siempre y cuando se cumplan los requisitos y condiciones establecidas:
- desarrollo tecnológico (apartado 3º)
- organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios (apartado 8º).
- elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia (apartado 9º)
- explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos (apartado 11º)
En el caso de que se trate de alguna o algunas de las explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, las rentas que, en su caso, generen para la consultante están exentas del Impuesto, no teniendo la consideración de deducibles los gastos imputables a dichas explotaciones económicas.
Así, respecto a la parte del programa correspondiente a la preparación del libro blanco de certificación de calidad de PYMES y su posterior difusión, y a la organización de mesas de trabajo, parece que se tratan de explotaciones económicas exentas de los apartados 8º y 9º del artículo 7 de la Ley 49/2002, mientras que la parte del programa correspondiente a los servicios de apoyo y asesoramiento a 30 PYMES para la obtención de la certificación de calidad no parece que se pueda calificar como explotación económica de desarrollo tecnológico, ni tiene carácter meramente auxiliar, habida cuenta objeto de la fundación: la promoción de la gestión total de la calidad y la búsqueda de la excelencia en el ámbito empresarial.
Respecto a las rentas de explotaciones económicas no exentas, el artículo 8 de la Ley 49/2002 dispone:
“Artículo 8.º Determinación de la base imponible.
1. En la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades sin fines lucrativos sólo se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas.
2. No tendrán la consideración de gastos deducibles, además de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas.
Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen.
En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización en el porcentaje en que el elemento patrimonial se encuentre afecto a la realización de dicha actividad.
c) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones económicas no exentas.”
Por último, hay que señalar que la base imponible positiva que corresponda a las rentas derivadas de explotaciones económicas no exentas será gravada al tipo del 10 por 100, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 49/2002.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts.4, 5, 70.Uno,5º y 84.Uno. 2º
Ley 49/2002 arts. 3.3, 6.4, 7, 8 y 10