La donación anterior se acumula a la herencia exclusivamente para determinar el tipo medio aplicable a la base liquidable de la adquisición mortis causa, respetando la progresividad del impuesto, pero no para incluir el valor de la donación en la base imponible de la sucesión. La acumulación se circunscribe al cálculo del tipo de gravamen medio (artículo 30.2 LISDyC) cuando el plazo entre donación y fallecimiento no excede cuatro años, sin alterar la composición del caudal hereditario ni la base liquidable de la herencia en sí.
Hechos
Heredera que percibe por donación de la causante, pocos días antes del fallecimiento de esta, una participación indivisa en un inmueble. En la escritura pública de donación se hace constar de forma expresa el carácter de no colacionable de la donación efectuada.
Cuestión planteada
Incidencia de la donación en la liquidación hereditaria.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente:
El artículo 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:
“1. En las adquisiciones mortis causa, a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario:
a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan de poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente.”
Por su parte, el artículo 30 de la misma Ley 29/1987 preceptúa que:
“1. Las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre esta y aquéllas no exceda de cuatro años.
3. A estos efectos, se entenderá por base liquidable del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables anteriores y la de la adquisición actual.”
Como puede advertirse, el segundo apartado, en relación con el primero, del artículo 30 de la Ley solo prevé la acumulación de la donación a la herencia a los efectos de determinar el tipo medio aplicable a la base de la nueva adquisición, sistema que, indudablemente, persigue respetar la progresividad del impuesto, como resulta de la consideración como única de las dos transmisiones efectuadas.
En ese sentido, en Resolución de 6 de octubre de 2010 y con ocasión de un recurso de alzada para la unificación de criterio, el Tribunal Económico Administrativo Central ha recalcado que en supuestos tanto de donaciones entre sí como de donación acumulada a la herencia, cual es el caso planteado en el escrito de consulta, ya no procede el régimen de deducción de cuotas contenida en los artículos 60 y 61 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, toda vez que ambas normas reglamentarias presuponían un régimen legal de gravamen del total de bases imponibles, sustituido a partir de 1997 (Ley 14/1996, de 30 de diciembre) por el de gravar de forma exclusiva la nueva adquisición.
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto y en puntual contestación a las dos preguntas formuladas, la donación solo se tiene en cuenta, efectiva, para hallar el tipo medio aplicable a la donataria y ahora heredera (a) y lo donado se considera integrado en el caudal hereditario, sin descontarse lo pagado en su momento (b).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 30-2