Las cuotas de conservación repercutidas por entidades urbanísticas a propietarios constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA, al concurrir la condición de empresario (ordenación de factores productivos para intervenir en distribución de servicios) y carácter oneroso. No resultan aplicables las no sujeciones del artículo 7.7º y 7.10º LIVA por referirse exclusivamente a operaciones a título gratuito. La DGT descarta la calificación como actividad objetivamente exenta reconocida por jurisprudencia anterior, orientándose hacia sujeción plena con posible derecho a deducción del IVA soportado en función de la prorrata de actividades exentas/sujetas que determine la propia entidad.
Hechos
La consultante es una entidad urbanística de conservación cuyo objeto consiste en la prestación, entre otros, de los servicios de conservación, mantenimiento y mejora de las obras resultantes de la ejecución de un determinado Plan Parcial.
Cuestión planteada
1.- Sujeción y, en su caso, exención de las cuotas repercutidas en los recibos por la entidad urbanística de conservación a los respectivos propietarios.
2.- Rectificación, en su caso, de cuotas indebidamente repercutidas.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” .
El artículo 5 de la misma Ley señala que tienen la condición de empresarios o profesionales quienes realicen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En la medida en que las entidades urbanísticas de conservación realizan actividades que han de calificarse como empresariales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deduce que las operaciones a que se refiere el escrito de consulta están sujetas a dicho Impuesto.
Los servicios que se prestan por dichas entidades son servicios prestados a título oneroso, cuya contraprestación se hace efectiva por los miembros de la misma. No resulta aplicable a estos servicios el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, número 7º, de la Ley 37/1992, ya que el mismo se refiere a operaciones realizadas a título gratuito para las cuales no ha habido deducción previa, mientras que las operaciones objeto de consulta se efectúan a título oneroso.
Tampoco es aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7, número 10º, de la Ley 37/1992, ya que este precepto se refiere a los servicios que se prestan a título gratuito y con carácter obligatorio para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, mientras que los servicios en cuestión se prestan a título oneroso, al igual que se ha argumentado en el párrafo anterior.
2.- El Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de julio de 2005, ha señalado en el fundamento de Derecho segundo, en relación con las operaciones realizadas por estas entidades, lo siguiente:
“(…) el elemento asociativo que constituye el substrato de las Entidades Urbanísticas de Conservación, junto con la obligatoriedad de pertenencia, legalmente exigida, y la naturaleza pública de las funciones que realiza la entidad, obliga a concluir, primero, que se trata de una actividad objetivamente exenta, y, segundo, que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, por actuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta. Por tanto es procedente otorgar la exención solicitada (…), bien entendido que la exención alcanza a los servicios prestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, pero con exclusión de la exención respecto de la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados(…).”.
Esta sentencia reitera la doctrina ya establecida en la sentencia del Tribunal Supremo, de 23 de junio de 2004, en la que, en relación con las entidades urbanísticas colaboradoras de conservación se analizaba si les era aplicable la exención prevista en el artículo 8.1.6º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 13.1.6 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/1985, que pueden considerarse precedentes de la exención cuestionada en el presente recurso, establecida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
En concreto, el citado artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
3.- De conformidad con lo anterior, hay que estimar exentas aquellas operaciones realizadas por las entidades urbanísticas colaboradoras de conservación, consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora de los espacios libres de dominio y uso publico, por aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992. Por tanto, la entidad consultante no deberá repercutir el Impuesto cuando realice estas operaciones.
La exención no se extiende, sin embargo, a otras operaciones realizadas por estas entidades como son las operaciones consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora de los espacios libres de dominio y uso privados u otros servicios prestados por la entidad urbanística a sus miembros distintos de los reseñados por el Tribunal Supremo.
Tampoco se extiende la exención a las cuotas satisfechas por los servicios de urbanización, cualquiera que sea el sistema empleado para la urbanización de un terreno.
4.- En cuanto a la cuestión relativa a la rectificación de cuotas en el supuesto de repercusión improcedente del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 89 de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
En consecuencia, en los supuestos en los que la entidad consultante hubiera repercutido indebidamente el Impuesto sobre el Valor Añadido por concurrir un supuesto de exención en los términos señalados en el apartado anterior de la presente contestación, dado que la rectificación supone una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo (entidad consultante) podrá optar por instar procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En cualquiera de ambos supuestos, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que, en lo relativo a facturas rectificativas, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-12º y 89-