El régimen especial de fusiones (art. 76 LIS) es aplicable a la fusión de sociedades íntegramente participadas por el mismo socio, aun cuando no se produzca atribución formal de valores representativos del capital de la absorbente. La DGT considera que la exigencia del art. 76.1.a) LIS de atribuir títulos al socio no es absolutamente necesaria en supuestos de participación 100% directa única, ya que la situación patrimonial del socio no varía sustancialmente y el patrimonio permanece bajo su control mediante la misma estructura.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de nacionalidad española cuyo objeto social consiste en la explotación de negocios de ingeniería de protección contra incendios. La sociedad es filial al 100% de una sociedad Holding B.
Recientemente, la propiedad del Grupo ha pasado a ser propiedad de una Fundación A, heredera universal del citado socio único, persona física. La mencionada Fundación está acogida al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante participa en un 3,1248% en el capital social de una sociedad inmobiliaria, la entidad L, que está asimismo participada en un 46,879% por la sociedad D, sociedad nacionalizada en las Islas Vírgenes Británicas, propiedad al 100% de la entidad B.
Como consecuencia del cambio producido en la propiedad del Grupo, se han iniciado los oportunos trámites legales para trasladar el domicilio social de la entidad D a España, con el subsiguiente cambio de nacionalidad, cambio que se produce sin extinción de la personalidad jurídica de la entidad.
A continuación, se plantea desde el momento en que la entidad D haya adquirido la nacionalidad española, iniciar un proceso de reestructuración consistente en la fusión por absorción entre las sociedades consultante y la entidad D, las cuales están participadas al 100% por la entidad cabecera B. En dicha fusión, la entidad consultante actuaría como sociedad absorbente y la entidad nacionalizada D como absorbida, la cual se extinguirá sin proceso de liquidación adquiriendo en bloque, la sociedad absorbente, por sucesión universal, todo el patrimonio social de la sociedad absorbida. La intención es configurar dicha fusión desde el punto de vista mercantil, como una fusión especial asimilada a la absorción de sociedades íntegramente participadas, en la que no sería necesario aumentar el capital en la sociedad absorbente.
Los motivos económicos que persigue la operación de reestructuración planteada son:
-Conseguir la concentración patrimonial de las compañías fusionadas, con el fin de simplificar y unificar la gestión de las mismas en una sola, eliminando costes innecesarios concentrando toda la participación, que ostenta en la entidad L, en una única entidad residente en España.
-Presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del de la LIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 76.1.a) de la LIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aun cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir la concentración patrimonial de las compañías fusionadas, con el fin de simplificar y unificar la gestión de las mismas en una sola, eliminando costes innecesarios concentrando toda la participación, que ostenta en la entidad L, en una única entidad residente en España y presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76.1.a) y 89.2.