Las cantidades percibidas por justiprecio en expropiación forzosa no están exentas del IRPF; la exención del artículo 49 LEF alcanza solo al pago de gastos e impuestos sobre la transmisión, no a la alteración patrimonial resultante. La ganancia o pérdida se calcula por diferencia entre valor de adquisición y justiprecio (art. 31 y 32 LIRPF), imputándose temporalmente en el período de ocupación del bien, salvo en expropiación de urgencia (art. 52 LEF) donde cabe aplicar la regla de operaciones con precio aplazado si media más de un año entre ocupación y pago del justiprecio, imputando según la exigibilidad de cobros.
Hechos
Con motivo de la expropiación de terrenos realizada por el Ministerio de Fomento ha percibido en el año 2006 determinadas cantidades en concepto de depósito previo a la ocupación y perjuicios por la rápida ocupación. La consultante hace referencia al artículo 49 de la Ley de Expropiación forzosa, según el cual "el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios al Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos al Estado".
Cuestión planteada
Si en virtud de lo dispuesto en el citado precepto, las cantidades percibidas estarían exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En primer, y al hacerse referencia a ello en el escrito de consulta, procede aclarar el alcance de lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, en el que se establece que "el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado". Pues bien, tal exención se refiere única y exclusivamente a los impuestos que pudieran gravar el pago del precio, no haciéndose extensible a la alteración patrimonial derivada de la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales.
La expropiación forzosa de una finca, afecta o no al desarrollo de una actividad económica, provoca una alteración patrimonial de la que puede derivarse una ganancia o una pérdida patrimonial, efectuándose su cálculo por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (importe total del justiprecio), de acuerdo con lo previsto en los artículos 31.1 y 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
Respecto a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial, la regla general es imputar al período en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que resulte exigible el pago del justiprecio.
En caso de producirse una ganancia patrimonial, podría resultar de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si se cumplen los requisitos establecidos para ello: que la finca o fincas expropiadas no estuvieran afectas a actividades económicas, o hubieran sido desafectadas con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, y que hubieran sido adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994. La aplicación de este régimen transitorio supone la aplicación de unos coeficientes reductores por cada año de permanencia de las fincas en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contados desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeados por exceso. Tratándose de un inmueble el coeficiente aplicable sería el 11,11 por 100.
La presente contestación se ha formulado con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta. No obstante debo informarle de la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Esta Ley da nueva redacción, en su disposición final primera, a la anteriormente mencionada disposición transitoria novena, resultando de aplicación a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2006. En virtud de lo dispuesto en la misma queda sujeta al Impuesto una parte de la ganancia patrimonial obtenida en este ejercicio: la que proporcionalmente corresponda, respecto de todo el periodo de permanencia del inmueble en su patrimonio, al periodo comprendido entre el 20 de enero y la fecha de transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 14-1, 31-1, 32-1 y dt. 9