A efectos del art. 46.a) LIRPF (límite de deducibilidad de intereses por cesión de capitales propios), el porcentaje de participación relevante es el que ostenta el contribuyente directamente en la entidad vinculada en la fecha de devengo del impuesto, no siendo aplicable el porcentaje reducido del art. 26.a) de la Ley de Sucesiones y Donaciones para valoración de usufructos. El cálculo del exceso de capitalización opera con el porcentaje real de participación accionarial del cedente, siendo únicamente aplicable el umbral convencional del 5% cuando la vinculación no se defina por relación socios-entidad.
Hechos
El consultante es usufructuario de acciones de una sociedad anónima que representan el 50,20 por ciento del capital social, correspondiendo la nuda propiedad a sus tres hijos. Su mujer es titular en plena propiedad del 49,80 por ciento restante y administradora única de la sociedad.
Manifiesta que va a obtener este ejercicio rendimientos derivados de capitales prestados a la sociedad, que no se detallan en la consulta.
Cuestión planteada
A efectos de la aplicación de la regla establecida en el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, qué porcentaje de participación se debe tener en cuenta y si éste podría ser el establecido en el artículo 26.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones para el cálculo del valor del usufructo a efectos de dicho Impuesto.
Contestación
Dado que no se detalla la naturaleza de los capitales prestados a la sociedad, se parte de la hipótesis de que se trata de una cesión de capitales propios de las previstas en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La letra a) del artículo 46 de la LIRPF, tras la redacción dada por la disposición final séptima de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27 de octubre), con entrada en vigor a partir del día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2009, de acuerdo con la disposición final duodécima de dicha Ley, dispone que constituyen la renta del ahorro:
“a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento.”
La LIRPF, en su artículo 41, se remite al artículo 16 del texto refundido texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), en cuanto a la determinación, en términos generales, de los supuestos en los que existe vinculación.
Dentro de dichos supuestos, la letra c) del apartado 3 de dicho artículo 16 incluye a “Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores”, considerando a su vez dicho apartado que existe vinculación entre la sociedad y los socios o partícipes cuando éstos tengan en la sociedad una participación igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.
La vinculación entre el consultante y la sociedad no deriva de su condición de socio, ya que el usufructuario de acciones no tiene dicha condición, estableciendo el artículo 127.1 del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio) que “En caso de usufructo de participaciones o de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario…”.
Por tanto, la vinculación entre el consultante y la sociedad deriva de su condición de cónyuge de la administradora única y pariente, dentro del tercer grado por consanguinidad o afinidad, de socios vinculados con la sociedad, siendo irrelevante a efectos de determinar dicha vinculación que además de su relación de parentesco sea a su vez usufructuario de acciones.
Dado que la vinculación entre el consultante y la sociedad no deriva de su condición de accionista de la sociedad, al no tener dicha condición, el reproducido artículo 46 de la LIRPF prevé expresamente la consideración de un porcentaje de participación de un 5 por ciento, sin que dicho porcentaje pueda ser sustituido por otros no previstos en dicho artículo, como considera el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 41, 46; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, Artículo 16.