La DGT confirma que las cuotas de IVA soportado en arrendamiento financiero de vehículos son deducibles conforme al artículo 104 LIVA, siempre que concurran los requisitos generales de deducción (afectación a operaciones gravadas, documentación acreditativa y factura que reúna los requisitos del RD 1619/2012). La inclusión en el modelo 347 como prestación de servicios no altera la naturaleza de la operación ni los derechos deductivos del usuario, siendo compatible la obligación de declaración con el reconocimiento de la deducción del IVA soportado.
Hechos
La entidad mercantil consultante ha adquirido los derechos y obligaciones de otra sociedad extinguida, entre los cuales se encuentra un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de un vehículo. La empresa de arrendamiento financiero expide las facturas a nombre de la sociedad extinguida que, sin embargo, son pagadas por la entidad consultante.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al arrendamiento financiero del vehículo. Modelo 347.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), vigente hasta 1 de enero de 2013 en que ha entrado en vigor un nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
El artículo 29, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone que son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
Por su parte, el artículo 29, apartado 2, letra e) de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:
“2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(…)
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.”
El artículo 6, apartado 1, letra d) del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberán constar los del proveedor los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(…)”.
En consecuencia, una factura en la que no se consigne correctamente el destinatario de las operaciones no cumple los requisitos exigidos por el artículo 6, apartado 1, letra d) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En cuanto a la condición de destinatario de las operaciones, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar como tal aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).
Por consiguiente, con carácter general, la doctrina consolidada de este Centro Directivo atiende al concepto de destinatario jurídico de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, con independencia del beneficiario económico de la misma. Es decir, se considera destinatario aquel sujeto que adquiere bienes y/o servicios en virtud de contrato aun cuando tales bienes o servicios beneficien o se utilicen por un tercero (destinatario económico).
De acuerdo con lo anterior y, en tanto no se modifique la titularidad del contrato de leasing, el destinatario jurídico del contrato de arrendamiento financiero (leasing) es la entidad a la que el consultante adquirió todos sus bienes y derechos, y no la entidad consultante, aunque sea quien, de hecho, efectúe los pagos de las cuotas correspondientes. Así parece suceder en el supuesto objeto de consulta, en el que figura como destinatario de las operaciones la entidad que tiene suscrito el contrato de arrendamiento financiero (leasing) y no la entidad consultante que paga las cuotas que, según se indica en el escrito de consulta, adquirió todos los bienes y derechos de la entidad que tiene suscrito el citado contrato.
No obstante, en el sentido de considerar incorrectas las facturas cuando estas se expiden a un destinatario distinto del receptor de las operaciones ya se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, por todas, en su contestación de fecha 27 de marzo de 2008 (Nº V0595-08), en la siguiente forma: “De acuerdo con lo expuesto, las facturas que no reúnan los datos y requisitos regulados en el artículo 6 del Reglamento, por el que se regulan las obligaciones de facturación, como es que el nombre y apellidos, o la razón o denominación social, y el Número de Identificación Fiscal no se correspondan con el de la entidad consultante, destinataria de la operación, al haberse expedido a nombre del administrador, no habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas consignadas en las mencionadas facturas, salvo que se lleve a cabo la rectificación de las mismas.”.
2.- El artículo 97, apartado uno, número 1º y apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma”.
En consecuencia, la entidad consultante no podrá deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas, las que hayan soportado o satisfecho por operaciones que se hayan documentado en facturas emitidas a nombre de otra entidad. No obstante lo anterior, en su caso, estará en su derecho de solicitar al expedidor la rectificación de las correspondientes facturas para poder ejercer su derecho a la deducción.
No obstante, en el supuesto de que se tratara de un supuesto de fusión por absorción, circunstancia que no se aclara en el escrito de consulta, la entidad consultante como sociedad sucesora de la entidad absorbida sí podría deducir las cuotas soportadas objeto de consulta, atendiendo a la doctrina de esta Dirección General de Tributos en la materia, como la contenida, entre otras, en sus contestaciones de 24 de mayo de 2005 (V0937-05), 27 de enero de 2006 (V0165-06) y la más reciente de 26 de noviembre de 2010 (V2557-10).
3.- El informe, de fecha 25 de octubre de 2013, de la Subdirección General de Tributos de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, ha determinado lo siguiente:
“En relación con la cuestión relativa a la obligación de incluir en el modelo 347 de la entidad consultante el importe de las facturas pagadas a XX XX S.A., se informa lo siguiente:
La declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347) está regulada en los artículos 31 a 35 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante RGAT).
El artículo 33.1 del RGAT establece:
“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. La información sobre dichas operaciones se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.
Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.
(…)”
El apartado 2 del mismo precepto excluye a determinadas operaciones del deber de declaración, entre las que no se incluye la operación objeto de consulta.
De acuerdo con el apartado 1 transcrito, la entidad consultante deberá incluir la operación de arrendamiento financiero en su declaración informativa si la misma es quien, jurídicamente, está afectada por dicha operación, y, además, se cumple el resto de los requisitos establecidos en la normativa aplicable.
A estos efectos, el consultante señala literalmente que YY YY SCP “deja de ejercer toda actividad empresarial y queda inoperante”, adquiriendo la sociedad consultante “todos los derechos y obligaciones” de la primera, sin especificar el negocio jurídico que determina dicha adquisición.
En la medida en que la “adquisición de todos los derechos y obligaciones” de la sociedad que queda inactiva se haya efectuado a través de un negocio jurídico que determina la obtención por parte de la consultante de la condición de titular jurídica de los derechos y obligaciones de la entidad transmitente, habría que entender, a juicio de esta Subdirección General, que la adquirente es quien está efectuando la operación de leasing y, en consecuencia, quien deba incluir la misma en su declaración de operaciones con terceras personas.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 97-uno-1º, 164-uno-3º. Rgto Fac art.6