La reducción de capital por devolución íntegra de aportación al socio está sujeta al ITP modalidad operaciones societarias (art. 19.1º TRLITPAJD), siendo contribuyentes los socios por los bienes y derechos recibidos (art. 23). La exención depende de la clasificación de la cooperativa: las protegidas y especialmente protegidas gozan de exención conforme a la Ley 20/1990, mientras que las sociedades anónimas/limitadas ordinarias no tienen exención específica en esta operación. La presentación del modelo 600 es obligatoria para autoliquidación incluso en supuestos de exención, salvo que concurran requisitos de no sujeción.
Hechos
El socio de una cooperativa pretende darse de baja de la misma y ejercer su derecho a la devolución de las aportaciones al capital social, tanto las obligatorias para adquirir la condición de socio como las voluntarias, sin que de la referida operación se deriva ningún incremento patrimonial para el socio.
Cuestión planteada
Con respecto a la reducción de capital que tiene lugar al producirse la baja del socio y devolvérsele íntegramente su aportación obligatoria al capital social, se plantean las siguientes cuestiones:
- Si la referida operación societaria está sujeta al impuesto y quién está sujeto, si el socio o la sociedad
- Si dicha reducción de capital estaría exenta, y
- Si es necesario que el socio o la sociedad deba presentar un formulario de liquidación (600).
Contestación
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1. º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.”.
Artículo 23.
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.
En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”.
Artículo 45.
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
(…)
C. Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados a y b anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones:
(…)
15. La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.”.
En dicha Ley se determina un régimen de beneficios fiscales, distinguiendo según se trate de cooperativas que puedan clasificarse como protegidas o especialmente protegidas.
Artículo 1. Ámbito de aplicación
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características”.
Artículo 2. Clasificación de las cooperativas.
“Las sociedades cooperativas se clasificarán en dos grupos:
a) Cooperativas protegidas.
b) Cooperativas especialmente protegidas.”.
Artículo 6. Cooperativas protegidas: su consideración tributaria.
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuera la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de cooperativas de las comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.”.
Artículo 7. Cooperativas especialmente protegidas: su consideración tributaria.
“Se considerarán especialmente protegidas y podrán disfrutar, con los requisitos señalados en esta ley, de los beneficios tributarios establecidos en los artículos 33 y 34, las cooperativas protegidas de primer grado de las clases siguientes:
Cooperativas de trabajo asociado.
Cooperativas agrarias.
Cooperativas de explotación comunitaria de la tierra.
Cooperativas del mar.
Cooperativas de consumidores y usuarios.”.
Los beneficios fiscales reconocidos a las cooperativas se regulan en los artículos 33 y 34, aplicables, respectivamente, a las cooperativas protegidas y especialmente protegidas.
Artículo 33
“Las cooperativas protegidas disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales:
En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del texto refundido aprobado por Real Decreto legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes:
- Los actos de constitución, ampliación de capital, fusión y escisión.
- La constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones.
- Las adquisiciones de bienes y derechos que se integren en el fondo de educación y promoción para el cumplimiento de sus fines.”.
Artículo 34
“Las cooperativas especialmente protegidas disfrutarán, además de los beneficios reconocidos en el artículo anterior, de los siguientes:
- En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, exención para las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios.”.
A la vista de los anteriores preceptos se puede concluir lo siguiente:
La reducción de capital constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias (art. 19.1 del texto Refundido del ITP y AJD)
En la disolución de sociedades y reducción de capital, la condición de obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario, recae sobre los socios, por los bienes y derechos recibidos (artículo 23, b).
La exención establecida en el artículo 33 de La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, a que se remite el artículo 45.I.B.15 del Texto Refundido del ITP y AJD, se refiere exclusivamente a los actos de constitución, ampliación de capital, fusión y escisión de la sociedad cooperativa, sujeto pasivo de los referidos hechos imponibles, sin alcanzar, por tanto, al supuesto que ahora se examina en el que la sociedad reduce capital, siendo sujeto pasivo el socio y no la entidad cooperativa, como ya se ha señalado.
Dada la sujeción, sin exención, de la operación planteada, corresponde al socio proceder a la autoliquidación del impuesto como se establece en el artículo 51 del Texto Refundido del impuesto y 98.1 y 101.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio).
Artículo 51
“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.”.
Artículo 98. Presentación de documentos.
1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles
Artículo 101. Declaraciones-liquidaciones.
1. Los sujetos pasivos deberán presentar ante los órganos competentes de la Administración tributaria la autoliquidación del impuesto extendida en el modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente aprobado al efecto.”.
Luego, el socio deberá proceder a presentar el correspondiente modelo 600 o el que, en su caso, hubiera establecido la Comunidad Autónoma competente para la liquidación del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que atribuye a las Comunidades Autónomas competencias normativas sobre la gestión y liquidación de este tributo, entre las que se incluye la aprobación de los modelos de liquidación.
CONCLUSIONES
1. La operación de reducción de capital planteada constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias (art. 19.1 del texto Refundido del ITP y AJD)
2. La exención establecida en el artículo 33 de La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, a que se remite el artículo 45.I.B.15 del Texto Refundido del ITP y AJD, se refiere exclusivamente a determinadas operaciones societarias en los que la condición de sujeto pasivo recae sobre la sociedad cooperativa.
3. El socio deberá proceder a presentar en la Comunidad Autónoma competente el correspondiente modelo 600 o el que, en su caso, hubiera establecido la referida comunidad en virtud de sus competencias normativas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts.19, 23 y 45-I-B-15