Los servicios de intervención del notario en la formalización de la escritura de aceptación de hipoteca unilateral y opción hipotecaria están exentos del IVA conforme al artículo 20.1.18º LIVA, al calificar como servicios de intervención prestados en operaciones de garantía real (garantías a que se refiere la letra f). Esta exención se extiende tanto a hipotecas constituidas en ejercicio de actividad empresarial como a las no realizadas en tal contexto, siempre que la operación subyacente sea la prestación de garantía. La exención no cubre servicios prestados en operaciones de naturaleza diferente a las especificadas en dicho precepto.
Hechos
El fedatario público consultante realiza, entre otras operaciones, las siguientes:
- Operaciones de "hipoteca unilateral" regulada en el artículo 141 de la ley Hipotecaria en los términos siguientes: "En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de constitución de la misma. Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad de la persona a cuyo favor se constituyó."
- "Opción hipotecaria" operación por la que un particular solicita un préstamo personal para dar una señal para una futura compra (se formaliza en póliza) y al mismo tiempo, en escritura pública, se pacta el compromiso por parte de la entidad de, en el futuro, una vez adquiera la vivienda, formalizar un préstamo hipotecario a su favor, cuyas condiciones generales se detallan, y se establece el pago de una prima por el particular que hace las veces de comisión de apertura del futuro préstamo.
Cuestión planteada
1.- Tratamiento a efectos del ITP y AJD de las operaciones referidas.
2.- Exención en el IVA del servicio del fedatario público relativo a la formalización de la escritura de aceptación de la hipoteca unilateral y de la de opción hipotecaria.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), están sujetas al tributo citado las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas del mismo las siguientes operaciones financieras:
“(...)
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.
(...)
ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Entre los servicios de intervención se comprenderán la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación y extinción de las garantías a que se refiere la letra f) anterior."
3.- En consecuencia con los indicados preceptos, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de garantías como la hipoteca voluntaria por empresarios o profesionales en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales y los servicios de notarios y registradores cuando intervengan, tanto en las mencionadas operaciones de prestación de garantía, como en las operaciones de igual naturaleza a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley de dicho tributo no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
El beneficio fiscal no comprende los servicios de intervención prestados por tales fedatarios respecto de las operaciones que no participen de la naturaleza de las enunciadas en el apartado uno, número 18º, mencionado.
4.- En cuanto a la aplicación del supuesto de exención referido a los servicios prestados por los notarios al autorizar la aceptación de la hipoteca voluntaria, deben darse por válidas en relación con el Impuesto las consideraciones que, respecto de la naturaleza de dicho acto, se contienen en el apartado 6 de la presente contestación, donde se concluye que el acto de aceptación no es nuevo, independiente y autónomo del de constitución, al menos desde un punto de vista fiscal.
En estas circunstancias, debe concluirse que el servicio relativo a la autorización de la aceptación de la hipoteca voluntaria estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en el artículo 20.Uno.18º, letras f) y ñ), de la Ley 37/1992.
5.- Por el contrario, el servicio prestado por los notarios al autorizar la opción hipotecaria a que se refiere en la descripción de hechos, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse de una operación que no participa de la naturaleza de las enunciadas en el artículo 20.Uno.18º, letras f) y ñ), de la Ley 37/1992.
6.- El hecho imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, está regulado en el artículo 28 del Texto Refundido de la Ley de dicho impuesto (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), en estos términos: “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”. Por su parte, este último precepto –titulado “Cuota tributaria”– determina lo siguiente:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto.”
La sujeción al gravamen la cuota gradual no se determina simplemente por el otorgamiento del documento notarial, sino que requiere la concurrencia de los cuatro requisitos fijados en el apartado 2 del artículo 31, que son los siguientes:
· Tratarse de las primeras copias de escrituras y actas notariales.
· Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
· Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (Oficina Española de Marcas y Patentes) y de Bienes Muebles.
· No estar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP.
Por otra parte el artículo 54 del mismo texto legal establece:
“1. Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria. Los Juzgados y Tribunales remitirán a los órganos competentes para la liquidación del impuesto copia autorizada de los documentos que admitan en los que no conste la nota de haber sido presentados a liquidación.
2. No será necesaria la presentación en las Oficinas Liquidadoras de:
a) Los documentos por los que se formalice la transmisión de efectos públicos, acciones, obligaciones y valores negociables de todas clases, intervenidos por corredores oficiales de comercio y por sociedades y agencias de valores.
b) Los contratos de arrendamiento de fincas urbanas cuando se extiendan en efectos timbrados.
c) Las copias de las escrituras y actas notariales que no tengan por objeto cantidad o cosa valuable y los testimonios notariales de todas clases, excepto los de documentos que contengan actos sujetos al impuesto si no aparece en tales documentos la nota de pago, de exención o de no sujeción.
d) Las letras de cambio y actas de protesto.
e) Cualesquiera otros documentos referentes a actos y contratos para los cuales el Ministerio de Economía y Hacienda acuerde el empleo obligatorio de efectos timbrados como forma de exacción del impuesto.”
En este contexto, debe analizarse ahora la regulación de la llamada “hipoteca unilateral”, que es el objeto de las cuestiones planteadas y que se regula en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria del siguiente modo: “En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad de la persona a cuyo favor se constituyó.”
De la mera lectura de este precepto se deduce que tanto la constitución de la hipoteca unilateral como su aceptación son actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, si bien la segunda lo es mediante nota marginal. También se deduce del precepto que la mera constitución de la hipoteca por acto unilateral del dueño de la finca produce efectos desde su inscripción, aun antes de su aceptación por la persona a cuyo favor se constituye. Tan es así que el dueño de la finca no puede cancelarla de forma unilateral aunque no haya sido aceptada por el beneficiario, salvo que hayan transcurrido dos meses sin que éste la acepte, periodo que comienza a contarse no desde la constitución de la hipoteca, ni desde que el beneficiario tiene conocimiento de tal constitución, sino desde que el dueño de la finca le requiera la aceptación.
De acuerdo con lo expuesto, cabe indicar que la constitución, mediante escritura pública, de una hipoteca voluntaria por acto unilateral del dueño de la finca cumple los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP para configurar el hecho imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que habrá una primera copia de la escritura pública, la cual contendrá un acto valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto ni al ISD ni a las otras modalidades del ITP.
Por lo que se refiere a la aceptación de la hipoteca unilateral, que corresponde hacer a la persona a cuyo favor se haya constituido la hipoteca, a juicio de este Centro Directivo, no puede afirmarse que concurran los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual, pues no parece que tenga por objeto cantidad o cosa valuable. En este sentido, cabe destacar que lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, esto es, la obligación que se garantiza con la hipoteca (por eso, en los préstamos con garantía, según el artículo 30.1 del TRLITP, la base imponible está constituida por el importe de la obligación o capital garantizado), y dicha garantía ya se gravó en la constitución.
En otras palabras, no cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, lo cual resulta contrario a la finalidad de la Ley. Por lo tanto no será necesaria su presentación a liquidación conforme establece el artículo 54 del Texto Refundido.
Respecto al segundo caso planteado, la formalización de un documento de opción hipotecaria, en la que un particular solicita un préstamo personal para dar una señal para una futura compra que se formaliza en póliza y al mismo tiempo en escritura pública se pacta el compromiso de la entidad de que en el futuro, una vez adquiera la vivienda, formalizar un préstamo hipotecario a su favor, cuyas condiciones generales se detallan y se establece el pago de una prima por el particular que hace las veces de comisión de apertura del futuro préstamo, dicho documento no es inscribible ni valuable por lo que no cumple con las condiciones que establece el artículo 31.2 del Texto Refundido y no estará sujeto al concepto de actos jurídicos documentados.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-18º. Real Decreto Legislativo 1/1993