La aportación no dineraria de un terreno urbanizable no afectado a explotación económica alguna no reúne los requisitos del art. 97.3 LIS para acceder al régimen especial de aportaciones de ramas de actividad (capítulo VIII, título VIII LIS), por carecer el patrimonio transmitido de naturaleza de unidad económica autónoma determinante de explotación económica. La operación queda excluida del régimen especial salvo que concurran los requisitos alternativos del art. 108.1 LIS (que el documento no desarrolla completamente en la transcripción).
Hechos
La entidad consultante, constituida por los ganaderos de un determinado Municipio, se dedica a las actividades de transporte por carretera y recogida de purines, gestión y tratamiento de residuos y compraventa de abono orgánico.Ante la evolución tecnológica, que está permitiendo el tratamiento de los residuos mencionados y su utilización industrial para la fabricación de gas y electricidad, se pretende reestructurar la actividad original, separando la actividad de recogida y adecuación de los residuos de las plantas ganaderas, de la explotación de la producción industrial de energía. Para ello, se constituye una sociedad, en la que participarán distintos inversores interesados, y en la que los ganaderos participarán entre el 8 y el 10%, mediante una aportación no dineraria, de un terreno urbanizable, que llevaría a cabo la consultante.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada le resulta aplicable el régimen especial contemplado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las aportaciones no dinerarias de rama de actividad que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.3 de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual "una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
4. "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
De la información facilitada por la consultante parece deducirse claramente que el patrimonio transmitido, un terreno urbanizable que no ha estado afecto a ninguna explotación económica, no constituye por sí mismo una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica. En la medida en que no se transmite un conjunto patrimonial afectado o destinado a una actividad económica, de tal manera que ni el transmitente ni el adquirente pueden realizar una explotación económica con el patrimonio segregado, la operación a que se refiere la consulta no tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, en el artículo 108 de la misma Ley, apartado 1, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes (nueva redacción que tan sólo realiza la necesaria modificación de la letra a') de la letra c) del apartado 1 como consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia fiscal), se dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a') Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso consultado las dos entidades que participan en la operación son residentes en territorio español, tal y como se indica en el texto de la consulta, por lo que, si se cumple el resto de los requisitos exigidos por el precepto reproducido, será de aplicación el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
La aplicación de dicho régimen supondrá, entre otros efectos, que no se integraran en la base imponible las rentas derivadas de la aportación no dineraria especial realizada.
Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el artículo 110.2 de la LIS dispone que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita se efectúa por la necesidad de que sea una nueva sociedad, en la que participarán nuevos y distintos inversores, la que gestione la actividad que ahora lleva a cabo la consultante, separándola convenientemente de otra actividad relacionada con la producción industrial de energía, motivos que a priori permiten que la mencionada operación tenga cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, a los efectos de su artículo 110.2.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la operación descrita, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito tales como la transmisión por los socios de la consultante de su participación en la adquirente, y que pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de la misma analizadas en su conjunto, podría alterar la opinión aquí expuesta, lo que eventualmente podría ser objeto de comprobación administrativa.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108