La sucesión con condición resolutoria (derecho de participación en beneficios de venta) difiere el devengo del ISD respecto a las nietas hasta la realización de la venta de inmuebles; en ese momento tributarán por ISD sobre el valor de mercado del bien y tipos vigentes en la fecha de transmisión, mientras que el padre podrá solicitar devolución del ingreso indebido correspondiente a la mitad del inmueble en el plazo de cuatro años desde la venta (art. 24.3 LIS y art. 47.3 Real Decreto 1629/1991). La calificación como condición suspensiva subordina la adquisición efectiva de las nietas al evento de la enajenación.
Hechos
El consultante heredó de sus padres (fallecidos el 24 de agosto de 1994 y el 26 de septiembre de 1997) dos inmuebles que ellos habían adquirido para su sociedad de gananciales. En los testamentos de ambos cónyuges existe una cláusula en la que se dispone que "si el heredero vendiera bienes hereditarios, lega a sus nietos la mitad del precio obtenido por la venta o ventas realizadas por el heredero".
Cuestión planteada
Ante la posibilidad de vender alguno de los inmuebles heredados, se pregunta sobre la tributación que correspondería a él y a sus hijas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19), establece en su apartado 1 que “en las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…”
No obstante el apartado 3 del mismo artículo dispone que “toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del día 16), que además añade que “se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen”.
La disposición hecha por los causantes en el testamento, en virtud de la cual las herederas designadas serán partícipes de la mitad de los beneficios que se pudieran obtener mediante la venta de los inmuebles legados por los causantes a su hijo, tiene la naturaleza de condición.
El Código Civil se refiere a la condición en su artículo 790 al disponer que “las disposiciones testamentarias, tanto a título universal como particular, podrán hacerse bajo condición” y el artículo 1.114 del mismo recoge que “en las obligaciones condicionales, la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición.”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los beneficios obtenidos por las nietas en el momento de la venta de los inmuebles deberán tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento en que se cumpla la condición, es decir cuando se produzca la venta de los inmuebles, atendiendo al valor del mismo en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha. De forma simultánea, el ingreso que realizó el padre como único adquirente de los inmuebles deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la mitad de los inmuebles que se desean transmitir.
Por tanto, es a partir de ese momento cuando el padre puede considerar indebido el ingreso realizado y, en consecuencia, solicitar la devolución de la porción del Impuesto que corresponda a la mitad de los inmuebles que venda. El periodo de prescripción para solicitar dicha devolución, será de cuatro años según establece el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), contados a partir del día de la transmisión de los inmuebles.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una vez aclarada la tributación de las nietas por la venta de los inmuebles (tributación que tiene lugar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), ya sólo queda por determinar cómo tributará el consultante por la citada venta.
La venta de un inmueble constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión. Respecto a la composición de estos valores, el artículo 33 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
A su vez, el artículo 34 de la misma Ley dispone con respecto a estos valores en las transmisiones a título lucrativo (herencia o donación) lo siguiente:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
(…)”.
El hecho de que los inmuebles a transmitir tengan dos fechas de adquisición (las de fallecimiento de cada uno de los padres) y que una de ellas sea anterior a 31 de diciembre de 1994 nos lleva a transcribir el contenido de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
Las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 determinan lo siguiente:
"2ª) En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
(…).
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/ 1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.
(…)
e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
4ª) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2ª) y 3ª) anteriores".
Una vez determinada la ganancia o pérdida patrimonial que pueda obtener el consultante por la venta de los inmuebles (según su porcentaje de propiedad de los mismos), su integración procederá realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo, al haber transcurrido más de un año entre las fechas de adquisición y transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Art. 24-3; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 33