El artículo 95 bis LIRPF resulta de aplicación cuando se pierda la residencia fiscal española y concurran copulativamente: (i) haber sido residente en España en al menos 10 de los 15 períodos anteriores al último ejercicio a declarar; (ii) valor de mercado conjunto de participaciones superior a 4.000.000 € (letra a) o participación individual >25% con valor >1.000.000 € (letra b). En el supuesto de traslado a EE.UU. en junio 2018 con último ejercicio 2017, no se cumple el requisito temporal. Si el último ejercicio es 2018 (traslado agosto 2018), el requisito se satisface y se tributa la plusvalía latente en renta del ahorro. La ganancia patrimonial de la ETVE no se excluye automáticamente por el régimen especial; su tratamiento depende de que efectivamente concurran los requisitos del artículo 95 bis y del valor de participación en la fecha del devengo.
Hechos
Al consultante, de nacionalidad ecuatoriana y española, residente en territorio español desde 2008 (indica haber presentado declaración por el IRPF por los años 2008 y siguientes y que nunca optó por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF), se le plantea un traslado por motivos laborales a Estados Unidos, que se podría producir en junio o agosto de 2018. El desplazamiento en ningún caso tendría el carácter de temporal.
El consultante es titular (en virtud de escritura de donación de junio de 2014) de un patrimonio mobiliario consistente en el 30,54% del capital de una sociedad cuyo valor de mercado a 31-12-2016 excede de 4 millones de euros (se prevé que este patrimonio del consultante siga siendo superior a 4 millones en los ejercicios siguientes). Se trata de una sociedad residente en España, cuyos valores no están admitidos a negociación en ninguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE y a la que le resulta de aplicación el Régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE), previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Confirmar que no le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el supuesto de dejar de ser residente fiscal en España, debido a su traslado a Estados Unidos en junio de 2018, porque no cumpliría el requisito de haber sido residente en España en 10 de los 15 períodos impositivos anteriores al último período a declarar por IRPF (en este caso, 2017).
Si le resultaría aplicable lo dispuesto en el citado artículo 95 bis en el supuesto de que el último ejercicio fiscal a declarar por IRPF fuera 2018, debido al traslado de su residencia a Estados Unidos en agosto de 2018 y adquisición de la residencia fiscal en Estados Unidos en 2019.
Conocer si la ganancia patrimonial latente de su participación en la citada ETVE no formaría parte de la base del ahorro de su declaración de IRPF por serle de aplicación los beneficios del Régimen Especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros.
Contestación
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), introdujo en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, un nuevo artículo 95 bis con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”, que dispone lo siguiente:
“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.
En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).
2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del artículo 46 de esta Ley y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización.
b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:
El patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.
(...)”.
Según el apartado 1 del artículo 95.bis de la LIRPF, los períodos impositivos a tener en cuenta son los quince anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto. Por tanto, el último período impositivo que deba declararse por IRPF está excluido del cómputo de dichos quince períodos, así como del número de diez períodos en los que, al menos, se debe haber tenido la condición de contribuyente del IRPF.
Por tanto, en el primer supuesto planteado (traslado a Estados Unidos en junio de 2018 de forma que el último período impositivo a declarar por el IRPF sería 2017), al consultante no le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 95 bis de la LIRPF porque no cumpliría el requisito de haber sido residente en España en 10 de los 15 períodos impositivos anteriores al último período a declarar por IRPF.
Por el contrario, en el segundo supuesto (traslado a Estados Unidos en agosto de 2018 de forma que el último período impositivo a declarar por el IRPF sería 2018), el mencionado requisito se cumpliría y, por tanto, siempre que concurriera la otra circunstancia relativa al valor de las participaciones, al consultante le resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 95 bis de la LIRPF.
En lo referente a la tercera cuestión, en caso de concurrir en el consultante las dos circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 95 bis de la LIRPF, la ganancia patrimonial a que se refiere dicho artículo deberá ser integrada, de acuerdo con el apartado 2 del artículo, en la renta del ahorro, imputándose al último período impositivo que deba declararse por el IRPF.
No obstante, el apartado 5 del artículo 95 bis de la LIRPF dispone lo siguiente:
“5. Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.
La devolución a que se refiere el párrafo anterior se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo concerniente al abono de los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.”.
En cuanto a la cuestión que formula sobre si dicha ganancia patrimonial no debería integrarla en su renta del ahorro por resultarle aplicable los beneficios fiscales previstos en los artículos 107 y 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en particular, alude a lo dispuesto en el artículo 108.2, en relación con las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores), indicar que la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) no contiene reglas especiales sobre la tributación de la renta en el socio persona física residente en territorio español con ocasión de la transmisión de su participación en la ETVE.
Por tanto, de concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 95 bis de la LIRPF, el consultante debería integrar la ganancia patrimonial a que se refiere dicho artículo en la renta del ahorro del último período impositivo que deba declarar por el IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 95 bis.