El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS es de aplicación a aportaciones no dinerarias de IRPF siempre que concurran: (i) residencia de la receptora en territorio español o EP afectado; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) si se aportan acciones/participaciones, además: entidad receptora residente, no incluida en regímenes especiales, tenencia ininterrumpida durante el año anterior y participación mínima del 5%; (iv) si se aportan otros elementos patrimoniales, su afección a actividades económicas con contabilidad mercantil. La opción de acogimiento es del aportante.
Hechos
El consultante es una persona física que ejerce la actividad de agencia inmobiliaria, para lo cual tiene varios locales exclusivamente destinados a esta actividad, y tiene contratadas en la actualidad 5 personas a jornada completa. Determina sus rendimientos de actividades económicas por el régimen de estimación directa normal.Esta persona pretende aportar todos los activos y pasivos afectos a esta actividad a una sociedad de responsabilidad limitada acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de esta operación, esta persona pasaría a tener la totalidad de los derechos de voto en la entidad.Con esta operación se pretende elaborar un protocolo familiar que garantice la subsistencia de la entidad así como de otras que en el futuro se integren en el grupo familiar empresarial, simplificando los problemas futuros de sucesión.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (TRIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, considera rendimientos de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En consecuencia, en la medida en que parecen cumplirse los requisitos necesarios para que la actividad desarrollada por la consultante tenga la consideración de actividad económica a los efectos del artículo 25.1 del TRIRPF, se podrá considerar que la aportación que se realiza cumple los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRIS a los efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS, siempre que se lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de asegurar la continuidad de la actividad empresarial, lo cual se facilita si la misma se desarrolla bajo la forma societaria en comparación con el ejercicio individual, simplificando la sucesión futura de la misma, motivos que a priori se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Art. 94