Ambas operaciones califican como fusión a efectos del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS: la fusión por absorción directa (art. 97.1.a) LIS / art. 233 LSA) y la fusión impropia tras adquisición previa de la totalidad del capital (art. 97.1.c) LIS / art. 250 LSA). En ambos casos resulta aplicable la exención en ITP/AJD (modalidad operaciones societarias) y la no sujeción en IVA por transmisiones patrimoniales inherentes a la fusión, siempre que se cumplan los requisitos formales y de disolución sin liquidación establecidos en la normativa mercantil.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la investigación de mercados y consultoría, requiriendo para el desarrollo de sus actividades el arrendamiento de locales o salas acondicionadas específicamente. Se plantea la extensión de sus actividades a la de provisión de dichas salas para el desarrollo de sus actividades o las de terceros. Para ello, se plantea fusionarse con otra entidad especializada en la gestión hotelera en régimen de arrendamiento. De esta manera se entraría en el mercado con una segunda marca de reconocido prestigio.
Cuestión planteada
Se plantea si a la fusión por absorción planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Si resultaría aplicable la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de la modalidad de operaciones societarias. Si se estaría ante un supuesto de no sujeción en el Impuesto sobre el Valor Añadido por las transmisiones patrimoniales llevadas a cabo como consecuencia de la fusión.Si la entidad consultante adquiere en primer lugar todo el capital social de la segunda entidad para a continuación fusionarse, ¿podría igualmente optarse por la aplicación del mencionado régimen fiscal especial con las mismas consecuencias?.
Contestación
La primera operación de fusión por absorción, que se menciona en el escrito de consulta, fusión según la cual las dos entidades que no tiene participaciones cruzadas se fusionan, encuentra acomodo en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (BOE del día 28), del Impuesto de Sociedades (en adelante LIS), ya que encaja en la rúbrica general de la letra a) del apartado 1 del artículo 97, que establece que tendrá la consideración de fusión una operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, a la fusión impropia mediante la que la consultante absorberá a otra entidad, cuyos títulos ya posee en su integridad al adquirirlos previamente, le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 97.1.c) de la LIS, que establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."
Las normas fiscales reproducidas pretenden recoger el concepto mercantil de fusión por absorción, de manera que si la operación realizada cumple los requisitos necesarios para ser calificada como tal según lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Desde esta perspectiva, hemos de indicar que el primer supuesto de hecho al que se refiere la consulta, la absorción por parte de la entidad consultante de la otra sociedad en la que no participa, parece coincidir con las operaciones reguladas en el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, mientras que en el segundo caso, absorción por la consultante, una vez adquiridas la totalidad de las acciones de la otra entidad, se encuadra entre las mencionadas en el artículo 250 de dicha Ley, por lo que, en consecuencia, se cumplirían las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como operaciones de fusión. Cabe señalar que dichos preceptos resultan aplicables a las Sociedades de Responsabilidad Limitada según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
En el caso de que las fusiones planteadas cumplan las condiciones expuestas, la opción por la aplicación del régimen especial, por lo que se refiere a la entidad que resulta absorbida, permite que las rentas derivadas de la transmisión del patrimonio absorbido no se integren en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de la LIS.
En este caso, la entidad adquirente absorbente, según prevé el artículo 99 de la LIS, valorará los bienes y derechos adquiridos como consecuencia de la fusión, “por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Además, cabe mencionar que la tributación de los socios de la entidad transmitente absorbida en la operación de fusión acogida al régimen especial será la prevista en el artículo 102 de la LIS, según el cual:
"No se integrarán en la base imponible del socio residente de la entidad absorbida las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de acciones de la sociedad adquirente.
Las acciones recibidas se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de las entregadas, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero que, en su caso, pudiera ser entregada o recibida.
Las acciones recibidas conservarán la fecha de adquisición de las entregadas."
Por otro lado, conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 103, en su redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en el supuesto de la fusión impropia, en el que la entidad absorbente ya es titular de la totalidad de las acciones de la absorbida:
"3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:
a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrán efectos fiscales, siendo deducibles de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible."
A tenor de lo previsto en la norma reproducida, la diferencia existente entre el coste de adquisición de las participaciones que son anuladas por consultante al absorber a la otra entidad, y su valor teórico, que, tras descontar la parte imputada a los bienes y derechos adquiridos de conformidad con las normas contables de valoración, pueda considerarse fondo de comercio, podrá ser fiscalmente deducida con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
No obstante, dicha deducibilidad depende del cumplimiento de los requisitos expuestos en las letras a) y b) del citado precepto, sobre los que este Centro Directivo no puede emitir juicio alguno al desconocer los datos sobre la posible adquisición por la consultante de las participaciones de la entidad absorbida que posteriormente anularía. Por otro lado, en el caso planteado en el que la entidad consultante se plantea adquirir las acciones de la otra entidad para proceder a su absorción, no parece que, dada la simultaneidad de ambas operaciones, vaya a surgir una diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y su valor teórico, es decir un fondo de comercio.
Por otra parte, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de fusión son la extensión y complemento de sus actividades a través de la adquisición de otra marca con prestigio y con capacidad de gestión, motivos que, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
En cuanto a la aplicación de una no sujeción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe señalar que el artículo 7, número 1º, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
(…)
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
(…)
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley”.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, de la Disposición Adicional octava de la LIS, las referencias que el artículo 7, 1º, b), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991 de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de la Comunidad Europea, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la referida LIS.
Por lo tanto, en el caso de que resultara de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 97, de la Ley 43/1995, por consistir la operación objeto de consulta en una fusión, dicha fusión, con las transmisiones patrimoniales que conlleva, no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que si no fuera de aplicación dicho régimen, procedería la sujeción al referido Impuesto.
De otro lado, el artículo 45, I.B, 10) de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE del 20 de octubre), dispone que estarán exentas las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 de dicha Ley, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre.
Por su parte, el apartado 2 de la mencionada Disposición Adicional octava de la LIS, en su redacción dada por el apartado Seis del artículo 1 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone que las referencias que el artículo 21 y el artículo 45, I.B, 10) de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, se entenderán efectuadas al artículo 97 apartados 1, 2, 3 y 5 así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del artículo 132 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo expuesto, la operación societaria derivada de la fusión, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad “operaciones societarias” cuando resulte aplicable el régimen especial previsto en los mencionados preceptos y el sujeto pasivo opte por su aplicación de acuerdo con lo previsto en el artículo110.1 de la LIS.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97