En operación de permuta con contraprestación a plazo superior a un año: (i) la diferencia entre valor de mercado de bienes recibidos y valor contable de los transmitidos se integra en base imponible en el período de realización de la operación conforme art. 15.3 TRLIS; (ii) el sujeto pasivo puede optar alternativamente por aplicar el criterio de prorrateo de rentas del art. 19.4 TRLIS, reconociendo la renta proporcionalmente a los cobros efectivos; (iii) el art. 42 TRLIS sobre deducción por reinversión de beneficios extraordinarios resulta inaplicable a permutas, siendo exclusivo de transmisiones onerosas de elementos patrimoniales específicos.
Hechos
La sociedad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles, disponiendo al efecto del oportuno local exclusivo y varias personas empleadas a jornada completa para la ordenación de la actividad. Dicha entidad tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
De los diversos inmuebles arrendados por la consultante posee una nave industrial arrendada hace años a una empresa no vinculada con la misma y que figura contabilizada dentro del inmovilizado material.
En el 2007 va a finalizar el contrato de arrendamiento con la citada empresa, y la citada nave industrial será previsiblemente vendida en permuta a una empresa inmobiliaria no vinculada, la cual edificará viviendas y locales, parte de los cuales serán entregados a aquélla en pago de la operación realizada.
La entrega de la nave industrial será realizada por la consultante en el momento de suscribir el contrato de permuta en el 2007, y la recepción de las viviendas y locales construidos tendrá lugar en el 2009.
Las viviendas y locales recibidos en permuta serán destinados al arrendamiento.
Cuestión planteada
Si resultarían de aplicación a la operación prevista los artículos 19.4 (ventas a plazos) y 42 ( deducción por reinversión de beneficios extraordinarios) del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 19.4 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazo o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año….”
Asimismo, el artículo 15 del TRLIS establece que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(….)
e) Los adquiridos por permuta.
(….)
3. (….) En los supuestos previstos en las letras e) y f) la entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
(….)”
Considerando que la operación descrita en la consulta planteada tiene las características propias de un contrato de permuta y de acuerdo con los preceptos anteriores, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación, la diferencia entre el valor de mercado del activo a recibir ( valor de las viviendas y locales) y el valor contable del transmitido.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por aplicar el criterio previsto en el artículo 19.4 del TRLIS por cuanto la contraprestación se va a recibir en un periodo de tiempo superior al año.
Por otra parte, el artículo 42 del TRLIS, establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del 5 por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.
No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(….)”
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo 42 del TRLIS, y entre ellos que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el mismo, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
En definitiva, para el caso planteado en el que la renta se integra, en un periodo impositivo posterior al de transmisión, según el criterio de las operaciones a plazos, y en el que simultáneamente se realiza la reinversión, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se practicará en ese periodo impositivo, por el importe que resulte de aplicar el porcentaje del 20 por ciento a la renta total integrada en la base imponible.
En cualquier caso, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige el total cumplimiento de lo establecido en el artículo 42 del TRLIS, en particular, con respecto a la base de la deducción, plazo para efectuar la reinversión y las características y afectación a la actividad económica de los elementos objeto de reinversión.
No obstante, en el supuesto planteado, cabe preguntarse si se puede considerar como reinversión válida las viviendas y locales que van a ser adquiridas y que se van a destinar al arrendamiento a los efectos del artículo 42.3.a) del TRLIS, para lo cual es necesario que cumplan los requisitos exigidos de consistir en bienes del inmovilizado material afectos a actividades económicas.
La afectación a una actividad económica se encuentra recogida en el apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( en adelante TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en el que se establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En definitiva, para que las citadas viviendas y locales sirvan para cumplir las condiciones de reinversión establecidas en el artículo 42.3.a) del TRLIS se deben dar simultáneamente los dos requisitos indicados en los términos expuestos: calificación de inmovilizado material y afectación a una actividad económica.
Por último, debe recordarse que, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración. Aplicado a este caso planteado, si la consultante no solicita un plan especial de reinversión, de acuerdo con los datos proporcionados en la consulta, y puesto que la transmisión se planea efectuar en el 2007, el plazo de reinversión finalizará a los tres años siguientes de realizada ésta, contados de fecha a fecha.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19-4 Y 42