El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias (incluyendo acciones y participaciones) cuando concurren tres requisitos esenciales: (i) la entidad receptora es residente en territorio español o tiene establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) el aportante alcanza una participación mínima del 5% en los fondos propios post-aportación; y (iii) en caso de aportación de participaciones por personas físicas, la entidad participada debe ser residente en territorio español, no puede tener naturaleza patrimonial (conforme a artículo 4.8.2 de la LPE o requisitos del artículo 116.1 TRLIS) y las participaciones deben representar al menos el 5% del capital con tenencia ininterrumpida durante el año anterior a la formalización.
Hechos
El consultante, persona física, es titular del 40% del capital social de una sociedad (A), residente en territorio español, cuya actividad consiste en la promoción inmobiliaria. Hasta la fecha, la única obra promovida se encuentra en fase de ejecución, concluida casi en su totalidad. Una vez finalizada la ejecución, comenzará el proceso de venta de todas las viviendas con sus correspondientes plazas de garaje y trasteros. Es resto de la obra (locales comerciales y garajes) se adjudicarán a los socios de la sociedad. A su vez, el consultante es titular del 100% del capital una sociedad residente en España e inactiva (B).
En la actualidad, el consultante pretende aportar a la sociedad B su participación en la sociedad A (40%). Tras la operación, la sociedad B realizará las gestiones de venta de los inmuebles de la sociedad A e iniciará el proceso de captación de clientes respecto de los locales comerciales y los garajes que le serán adjudicados tras la disolución-liquidación de la sociedad A, los cuales serán explotados en régimen de arrendamiento en sede de B.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa de la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, de manera que la nueva redacción mantiene la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones realizadas por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
La aplicación del régimen especial exige además que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto planteado en la consulta, el consultante manifiesta que se cumplen todos y cada uno de los requisitos contemplados en el artículo 94.1 del TRLIS, por lo que, en principio, a la operación de aportación proyectada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Sin perjuicio de lo anterior, el cumplimiento de tales requisitos constituye una cuestión de hecho susceptible de ser comprobada ulteriormente por la Administración.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado, ante la falta de información acerca de los motivos económicos por los que el consultante pretende llevar a cabo la aportación no dineraria analizada, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre validez de los mismos.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art.94; 96.2