Las plazas de garaje entregadas conjuntamente con vivienda se gravan al tipo reducido del 10 % (art. 91.1.1.7º LIVA), siempre que: (i) la vivienda disponga de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación en el momento de la entrega; (ii) sean objetivamente susceptibles de utilización como tal; (iii) no excedan de dos unidades por vivienda. El tipo del 4 % fue aplicable únicamente hasta 31.12.2011. Para rectificar facturas emitidas al tipo general (21 %), procede rectificación con aplicación retroactiva del tipo reducido del 10 % si se cumplen cumulativamente las condiciones formales y sustantivas del inmueble.
Hechos
Entrega de plazas de garaje junto con una vivienda, cuya entrega ha sido registrada en escritura única. Los garajes se hallan en el complejo residencial y son comunes para todos los edificios de viviendas, estando situados en superficie, al no poderse horadar el subsuelo por ser un edificio histórico rehabilitado.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la entrega de plazas de garaje junto con una vivienda. Condiciones para la aplicación del tipo reducido a las mismas. Rectificación de facturas.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) , salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno. 1, número 7º de la Ley 37/1992, según la redacción dada por el citado Real Decreto-ley 20/2012, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
2.- La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE de 20 de agosto), dispuso lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, la disposición final quinta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, antes transcrita, dejándola redactada de la siguiente forma:
“Disposición transitoria cuarta. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de viviendas.
Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por último, la Resolución de 2 de agosto de 2012 de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala en su apartado II, punto 8º, que “la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011 sigue vigente, dado que no ha sido derogada por el aludido Real Decreto-ley 20/2012. Por tanto, cabe concluir que las entregas de viviendas a que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, que determinen una operación sujeta al IVA, cuyo devengo se produzca con anterioridad a 1 de enero de 2013, aplicarán el tipo impositivo del 4 por ciento.”.
Por tanto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1.7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.
3.- A efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.
De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 4 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:
- que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.
- que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.
Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.
A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.
Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro Directivo, entre (otras, contestación a consulta vinculante número 2225-10, de 6-10-10) que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.
En estas circunstancias y a los efectos de los apartados siguientes de esta contestación, no serán considerados parte de un edificio de viviendas los garajes situados en la superficie o el subsuelo de otras parcelas distintas de la que ocupa dicho edificio o edificios, que tengan accesos independientes de estos y sin vinculación con los mismos.
Del escrito de consulta se deduce que, en principio, el garaje de la finca se encuentra en la superficie de la misma parcela que ocupa dicha finca, por lo que puede ser considerado anexo de un edificio de viviendas y tener el mismo tratamiento a los efectos de esta consulta que dichas viviendas.
4.- Por tanto, y según la doctrina de este Centro Directivo, relativa a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributará por dicho Impuesto al tipo del 4 por ciento la entrega de las plazas de garaje a que se refiere el escrito de consulta cuando se transmitan conjuntamente, es decir, en el mismo momento, con la vivienda, y siempre y cuando vivienda, y plazas de garaje se encuentren situadas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.
En otro caso, de no concurrir los requisitos mencionados, la entrega de las plaza de garaje tributará al tipo general del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
5.- En el caso de que se hubiera aplicado a la adquisición de plazas de garaje y trastero anejas a una vivienda el tipo impositivo del 18 por ciento, siendo el tipo aplicable en el momento de la entrega del edificio el del 4 por ciento, por reunir los requisitos establecidos al efecto, hay que tener en cuenta que el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por su parte, el apartado cinco de dicho artículo 89 dispone:
“(…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…)”
La rectificación de cuotas impositivas deberá realizarse, en su caso, en la forma dispuesta por el artículo 15, apartado 4, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor, desde 1 de enero de 2013.
Por último, en el supuesto de que resultara procedente la rectificación de las facturas objeto de consulta y el contratista se negase a ello, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el cual dispone que se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere dicho reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza, por lo que el consultante está legitimado para interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional que corresponda.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-1-7º, 89-