La consultante con sectores diferenciados de actividad empresarial es sujeto pasivo del IVA en todas sus operaciones (art. 4 y 5 LIVAy). Respecto a la deducibilidad de cuotas soportadas en adquisiciones de bienes o servicios de uso común a varios sectores, procede prorrateo conforme al artículo 104 LIVA cuando coexisten operaciones gravadas con exenciones u operaciones no sujetas; la cuota atribuible a cada sector se deduce según corresponda a su naturaleza (gravada o exenta). La DGT no descarta sectores con régimen común ni sectores con exención siempre que la consultante diferencie contablemente las operaciones y aplique correctamente el prorrateo de gastos compartidos.
Hechos
La consultante es una Fundación, establecimiento privado de carácter social, que realiza exclusivamente mediante contraprestación operaciones sujetas al Impuesto dentro de tres actividades diferenciadas. La actividad principal constituida por el arrendamiento de bienes inmuebles; una actividad cultural y museística; y la de tienda de publicaciones y recuerdos de sus exposiciones culturales.
Cuestión planteada
Régimen de deducción aplicable a la consultante y, en particular, existencia de sectores diferenciados de su actividad empresarial y deducibilidad, en su caso, de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…)”
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En consecuencia, las operaciones efectuadas por la consultante constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 14º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.
En consecuencia, los servicios museísticos y culturales realizados por la consultante, que tiene la tiene la condición de entidad privada de carácter social, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados.
3.- Por otra parte, en la medida que la consultante realiza varias actividades diferentes a efectos del Impuesto, será necesario determinar si las distintas actividades constituyen o no sectores diferenciados de su actividad empresarial.
En este sentido, el artículo 9.1º de la Ley 37/1992, define en su letra a') los sectores diferenciados de la siguiente forma:
"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.".
En este sentido, las tres actividades realizadas por la consultante, esto es, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles; la actividad cultural y museística; y la de tienda de publicaciones y recuerdos de sus exposiciones culturales; se encuentran clasificados en grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
Por otra parte, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la actividad principal de la consultante está constituida por el arrendamiento de bienes inmuebles distintos de los señalados en el artículo 20.Uno.23º de la Ley, constituyendo por tanto una actividad sujeta y no exenta del mismo que, conjuntamente con la actividad de venta al por menor de publicaciones y recuerdos, actividad sujeta y no exenta del Impuesto, constituye uno de los sectores diferenciados de su actividad empresarial, cuya prorrata de deducción será del 100 por ciento.
Por su parte, el otro sector diferenciado de la actividad de la consultante lo constituye la actividad museística y cultural exenta, actividad cuya realización no origina el derecho a la deducción del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992.
En efecto, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en el desarrollo de su actividad empresarial sólo podrán deducirse por la consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
4.- Por su parte, el artículo 101.Uno de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
(…).”.
En este sentido, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisiciones o importaciones de bienes o servicios utilizados en común en los dos sectores diferenciados de su actividad según el porcentaje de prorrata general determinado en función de su volumen de operaciones sujetas al Impuesto.
5.- En cuanto a la regularización de bienes de inversión, el artículo 107 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
(…)
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.”.
En cuanto al concepto de bienes de inversión, el artículo 108 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.
Así pues, la consultante deberá proceder, en su caso, a regularizar las deducciones practicadas por la adquisición de bienes de inversión durante su periodo de regularización desde la fecha de adquisición o, en su caso, entrada en funcionamiento. Dicha regularización sólo procederá cuando el porcentaje de deducción definitivo aplicable en cada uno de esos años a la actividad a la que se encuentra afecto el bien de inversión correspondiente, ya sea en virtud de la aplicación de la regla de prorrata general o prorrata especial, exceda en más de 10 puntos porcentuales del porcentaje de deducción aplicado en el año en el que se soportó la repercusión por la adquisición de dicho bien de inversión.
Por su parte, el artículo 109 de la Ley 37/1992 regula el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión estableciendo lo siguiente:
“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3.º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuanta del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 78.Uno y Tres.1º; 90 y 91.