La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS siempre que cumpla la definición del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, canje de valores por compensación máxima del 10%) y se realice por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización), descartándose su aplicación si el principal objetivo es el fraude o evasión fiscal o la obtención de ventaja fiscal sin causa económica legítima.
Hechos
Se pretende realizar una fusión por absorción entre las entidades A y B, ambas dedicadas a la fabricación de paellas y menaje del hogar. Estas sociedades tienen los mismos socios, residentes en territorio español, pero con distinta participación.Los socios de A canjearán las participaciones por las equivalentes de B, que ampliará su capital.Con esta operación se pretende optimizar los recursos de ambas sociedades uniendo las estructuras comerciales y productivas.
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.2. Si están exentas de tributación en el IRPF las plusvalías que resultaran como consecuencia del canje de acciones derivado de la fusión3. Si la operación de fusión está exenta de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) define la fusión como aquella operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 233, apartado 2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por otro lado, el apartado 2 del artículo 96 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación planteada se realiza con la finalidad de optimizar los recursos de ambas sociedades uniendo las estructuras comerciales y productivas, motivos que se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación ser realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. El artículo 88 del TRIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados….”
La aplicación del régimen especial conlleva, por un lado, a que las personas físicas que canjean unos valores por otros como consecuencia de la operación de fusión no deban integrar renta alguna en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por esta operación y, por otra parte, que los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
A efectos de futuras transmisiones de los valores recibidos por las personas físicas como consecuencia de la operación de fusión, el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, contiene las normas específicas de valoración de las ganancias o pérdidas patrimoniales, sin perjuicio de que sea de aplicación, en su caso, lo establecido en la disposición transitoria novena de dicha Ley.
3. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El artículo 19.1 del texto refundido dispone que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
A este respecto, según establece el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRIS “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B) 10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2 , 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley.”
Puesto que la operación proyectada parece cumplir los requisitos exigidos en el artículo 83 y siguientes para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS, la operación de fusión estará exenta por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Referencia normativa
TRIS Art. 83.1 y 96.2