La ampliación de capital de la SAT mediante aportación de fincas rústicas está exenta de ITP/AJD conforme a los artículos 45.I.B.11 LRPTPAJD y Disposición Adicional Primera.3.a Ley 20/1990. La donación posterior de participaciones a los hijos genera obligación tributaria en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la esfera de los donatarios, siendo la base imponible el valor de mercado de las participaciones. La estructura conjunta no reduce carga fiscal respecto a donación directa de fincas, toda vez que ambos casos generan gravamen en ISD en cabeza de los herederos sobre idéntica base liquidativa.
Hechos
La consultante es propietaria de la mayor parte de las participaciones de una Sociedad Agraria de Transformación, siendo el resto de los socios sus dos hijos. Ahora se plantea llevar a cabo una ampliación de capital que suscribiría ella enteramente mediante la aportación de dos fincas rústicas. En la misma escritura de ampliación donaría la totalidad de las participaciones a sus dos hijos, uno con residencia en la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha y otra en Valencia. Dicha donación estaría sometida a la condición de que sus hijos acepten que con el total de las fincas de la SAT, en la que ya había mas fincas aportadas con anterioridad, se formen dos lotes y se sorteen entre ambos. Asimismo, en la referida escritura se llevará a cabo la disolución de la SAT.
Cuestión planteada
Que impuestos debe pagar la consultante por la citada operación y que impuestos deben pagar sus hijos
2. Que valores daría la Administración tributaria a las fincas.
3. Si al realizar las operaciones de forma conjunta el coste fiscal sería menor que si se realiza la donación directamente.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar debemos distinguir las siguientes operaciones planteadas por la consultante:
Ampliación de capital realizada por una Sociedad Agraria de Transformación, aportando dos fincas rústicas
Donación a sus hijos de las totalidad de las participaciones
Disolución de la Sociedad Agraria de Transformación.
Ampliación de capital realizada por una Sociedad Agraria de Transformación, aportando dos fincas rústicas.
Conforme al artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), según la Redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (Art. 3),
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I . Estarán exentas:
B.
11.- La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
Por otro lado, la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, establece en el Disposición Adicional Primera que
3. Las sociedades agrarias de transformación constituidas para el cumplimiento de los fines recogidos en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, e inscritas en el Registro general de sociedades agrarias de transformación del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o, en su caso, de las Comunidades Autónomas, disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales:
a. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exención total para los actos de constitución y ampliación de capital
Luego, ya sea por aplicación de la normativa general del ITP y AJD contenida en el Texto Refundido o por aplicación de la normativa especial de las Sociedades Agrarias de Transformación, la ampliación de capital no queda sometida a tributación, por lo que esta primera operación no originaría coste fiscal alguno para la consultante ni para sus hijos, ya sea directa o indirectamente.
Donación de las participaciones:
Conforme al artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD),
“1. Constituye el hecho imponible:
(…)
La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos.”
El concepto de sujeto pasivo lo define el artículo 5 en los siguientes términos:
“Estarán obligados al pago del impuesto a titulo de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”
Luego, esta segunda operación no supone tributación para la consultante pero si para sus hijos en cuanto donatarios.
Sin embargo, conviene precisar que el Impuesto de Sucesiones y Donaciones es uno de los impuestos cedidos a las Comunidades Autónomas a los que resulta de aplicación la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, por lo que en este punto debe tenerse en cuenta la posibilidad de que las referidas donaciones pudieran gozar de exenciones o bonificaciones sobre las que, sin embargo, esta Dirección General no puede pronunciarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 55 de la citada Ley que excluye de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas la contestación a las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, incluyéndose en el artículo 48 la delegación de competencias normativas en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Disolución de la sociedad agraria de transformación
Esta operación no está amparada por la exención del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del ITP y AJD ni en la Disposición Adicional Primera de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, que, como se vio en el primer punto, tan solo comprende la constitución de la sociedad o ampliación de capital, por lo que procederá su tributación conforme a las normas generales del impuesto.
Establece el artículo 19 del Texto Refundido que
“1. Son operaciones societarias sujetas:
La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)”
Respecto al sujeto pasivo dispone el artículo 23 que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.
(…)”
Por tanto serán sujetos pasivos del impuesto los hijos de la consultante pues al haberles donado ésta la totalidad de sus participaciones ella ya no ostenta la condición de socia.
Valor que la Administración tributaria daría a las fincas en la donación o en la disolución de la sociedad.
Conforme a lo dispuesto en los artículos 46 y 47 del Texto Refundido del ITP y AJD y 18 de la LISD, que se remiten ambos a la Ley General Tributaria (hoy art. 57 de la 58/2003, de 17 de diciembre)
La Administración tiene la facultad de instar la comprobación de valor de los bienes en la operación de que se trate.
La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible
Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, se les notificarán para que puedan impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan de tener en cuenta los nuevos valores, ya sea
en reposición o
en vía económico-administrativa o
solicitar su corrección mediante tasación pericial contradictoria
En cualquier caso la consultante puede hacer uso del derecho a la información y asistencia a los obligados tributarios, regulados en los artículos 90 y 91 de la Ley General Tributaria que establecen el derecho a la Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y los acuerdos previos de valoración..
Artículo 90. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.
1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.
2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria.
Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario.
3. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información.
La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado.
Artículo 91. Acuerdos previos de valoración.
1. Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria.
2. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de la realización del hecho imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. A dicha solicitud se acompañará la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario.
3. La Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado tributario.
4. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario.
5. En tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración, la Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro distinto.
6. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos regulados en este precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo.
Si al realizar las operaciones de forma conjunta el coste fiscal sería menor que si se realiza la donación directamente.
En cuanto a este punto debe advertirse la posibilidad de que de la operación planteada se pudiera derivar conflicto en la aplicación de la norma tributaria en los términos del artículo 15 de la Ley General Tributaria:
“1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”.
CONCLUSIONES:
La operación de ampliación de capital no tiene repercusiones tributarias ni para la consultante ni para sus hijos al estar exenta.
La donación de las participaciones es una operación sujeta al Impuesto de Donaciones, cuyos sujetos pasivos serían los hijos de la consultante, sin perjuicio de la aplicación de la normativa propia de cada Comunidad Autónoma en cuanto a posibles exenciones o bonificaciones.
La disolución de la sociedad agraria de transformación tributa como disolución de sociedad, siendo sujetos pasivos los socios, es decir, los hijos de la consultante.
La Administración tributaria podrá utilizar cualquiera de los medios del artículo 57 de la Ley General Tributaria para determinar el valor real de las fincas que integran el patrimonio de la sociedad.
La realización de operaciones con la única utilidad de obtener un ahorro fiscal podría originar conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3,5. Ley 58/2003, arts. 15, 57, 90 y 91. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 23, 45IB11, 46 y 47