La opción por el régimen especial de imputación temporal en operaciones a plazo (art. 14.2.d) LIRPF) constituye una opción formal del art. 119.3 LGT que debe ejercitarse con expresión explícita en la declaración (casilla 381 del modelo 100). La omisión de declaración dentro del período reglamentario no genera opción tácita por la regla especial; la falta de ejercicio formal de la opción implica sujeción a la regla general (imputación en el período de alteración patrimonial), sin que exista opción implícita derivada de la no presentación o del silencio.
Hechos
El consultante, según sus manifestaciones, realizó una permuta de entrega de solar por construcción futura considerada como operación a plazos. A dicha operación resulta de aplicación, según sus manifestaciones, lo dispuesto en el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29), en adelante LIRPF.
Esta disposición recoge una regla especial de imputación de rentas que permite que en los supuestos de operaciones a plazo o con precio aplazado se impute la ganancia patrimonial proporcionalmente a los periodos impositivos en que sean exigibles los cobros, en lugar de la regla general del artículo 14.1.c) de la LIRPF que señala que las ganancias se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
El consultante no efectuó la opción por la regla especial.
Cuestión planteada
¿Podría entenderse que aun no habiendo optado formalmente por la regla especial, el obligado tributario ha optado tácitamente, al no haber declarado y liquidado la deuda tributaria dentro del período reglamentario de declaración por entenderse que de sus actos deriva que ha optado por la regla especial?
Contestación
El artículo 14.1.c) de la LIRPF establece que:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
No obstante lo anterior, para las operaciones a plazo o con pago aplazado el artículo 14.2.d), párrafo primero del mismo Cuerpo legal determina que:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.”.
En este sentido, la casilla número “381” del modelo vigente de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Orden HAP/470/2013, de 15 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2012, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención o puesta a disposición, modificación y confirmación o suscripción del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos, (BOE de 26 de marzo), señala que en dicha casilla se deberá declarar la “Imputación temporal: opción criterio operaciones a plazos o con precio aplazado. Consigne una "X"”.
Conforme a lo anterior y de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo expresada en la consulta con número de referencia V1691-09 la elección por un régimen de tributación especial frente a un régimen de tributación general supone el ejercicio de una opción del artículo 119.3 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, que establece que:
“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”.
En este sentido, la contestación a la consulta señalada considera como “opción” la elección por el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, régimen especial, frente al régimen general del Impuesto sobre sociedades disponiendo que:
“(…) la aplicación del régimen de consolidación fiscal exige, al margen del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la normativa aplicable, que la opción se ejercite de acuerdo con los requisitos exigidos en aquellos. Básicamente, dichos requisitos son dos:
- Ejercicio de la opción en los términos del artículo 48 del RIS.
- Adopción de los acuerdos conforme el artículo 70 del TRLIS.”.
Asimismo la resolución de 18 de diciembre de 2008 del Tribunal Económico Administrativo-Central con número de referencia R.G. 3277/2008 en su fundamento de derecho cuarto señala que:
“Pese a la inexistencia de una regulación de alcance general, si puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar, de manera que la forma en la que se ejercite no es intrascendente.”
Por lo tanto, en la medida en que el consultante no efectúa el ejercicio expreso de la opción por el régimen especial del artículo 14.2.d) de la LIRPF a través de la correspondiente autoliquidación presentada en el período voluntario de presentación de la misma, se considera que no efectúa dicho ejercicio y, en consecuencia, resulta de aplicación la regla de imputación general a la que se refiere el artículo 14.1.c) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 14.1.c) y 14.2.d)
Ley 58/2003 art. 119.3
Orden HAP/470/2013