Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios son deducibles cuando: (i) el consultante sea sujeto pasivo con sede de actividad económica o establecimiento permanente en territorio español; (ii) los bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA (art. 94.1.a LIVA) o en operaciones que, de realizarse en España, hubieran generado derecho a deducción (art. 94.1.2.º LIVA); y (iii) las cuotas provengan de entregas de otro sujeto pasivo, importaciones u otros supuestos del art. 92 LIVA. La devolución se tramita mediante compensación en la siguiente declaración o solicitud directa según el régimen de cada sujeto pasivo.
Hechos
El consultante es un profesional que se encuentra dado de alta en la actividad de programador y analista informático que realiza únicamente operaciones no sujetas por reglas de localización en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Pretende conocer si las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporta como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios necesarios para el ejercicio de su actividad son deducibles. En caso afirmativo, forma de obtener la devolución de esas cuotas.
Contestación
1.- En relación con el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas por el consultante como consecuencia de la realización de las operaciones descritas en el escrito de la consulta, esta contestación se realiza bajo la premisa de que el consultante tiene su sede de actividad económica o un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto que interviene en la relación de la operaciones no sujetas al Impuesto por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible.
El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en sus artículos 92 a 114, estableciendo el artículo 92 de la Ley 37/1992 que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 37/1992, establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).”.
En todo caso, las cuotas satisfechas o devengadas del impuesto podrán ser deducidas por el consultante cuando concurran los restantes requisitos previstos en el Título VIII de la Ley del impuesto, y en particular, lo dispuesto en el artículo 95. Uno de la Ley del impuesto que establece que no podrán deducirse “las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.”.
Por su parte el artículo 97 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
4.º La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
(…).”.
En consecuencia, el consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el ejercicio de su actividad. Estas operaciones que, según él mismo aduce en el escrito de consulta presentado, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por reglas de localización, cuando de estarlo, otorgarían al consultante el derecho a la deducción.
2.- Por otra parte, el apartado cinco del artículo 99 de la Ley del Impuesto, establece lo siguiente en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción:
“Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
(…).”.
3.- En cuanto a la forma de obtener la devolución comentada en el apartado anterior, el artículo 115 de la Ley del Impuesto dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.
El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.”.
Por su parte, el artículo 116 del mismo texto legal señala que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Dos. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.”.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que si el consultante, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, únicamente realiza, tal y como menciona en su escrito de consulta, operaciones no sujetas al Impuesto por reglas de localización que hubieran otorgado el derecho a la deducción del Impuesto de haberse realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas a través del procedimiento general previsto en el artículo 115 o 116 de la Ley 37/1992, en las condiciones señaladas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 92 y siguientes; 115