La fusión por absorción de la entidad B por la entidad A puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que cumpla los requisitos formales del artículo 76.1 (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores representativos del capital, compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal) y se efectúe conforme a la Ley 3/2009. La aplicación del régimen depende críticamente de que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) y no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, conforme al artículo 89.2 de la LIS; la mera obtención de ventaja fiscal descalifica la operación del régimen.
Hechos
La entidad B es una empresa de ingeniería del sector de envasado y embalaje que diseña y fabrica máquinas de llenado de productos en sobres de plástico flexibles que se pueden utilizar en varias industrias como la alimentaria y la farmacéutica, entre otras. El 1 de agosto de 2018, la entidad B adquirió el 100% de las participaciones de A.
La entidad A es una sociedad de nacionalidad española, que se dedica al diseño y fabricación de máquinas de llenado (de la misma forma que B) pero aplicando la tecnología de procesado y envasado aséptico.
Hasta la fecha la entidad A ha realizado importantes inversiones en investigación y desarrollo con el fin de aplicar la tecnología de proceso aséptico a las máquinas de envasado. No obstante, la entidad A carece de unos conocimientos de mecánica para el correcto funcionamiento de las máquinas. Es decir, dispone de los conocimientos y procesos para aplicar la tecnología aséptica a las máquinas de llenado, pero dichas máquinas no son competitivas por motivos de ingeniería y mecánica. Como consecuencia de ello, la sociedad tiene acumuladas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
La compra de A por parte de B se realizó con el objeto de desarrollar máquinas de llenado de forma aséptica para adaptarse a las tendencias de mercado alimentario que la tecnología aséptica permite. La entidad A absorbería a la entidad B.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son:
-El motivo económico principal es unificar los conocimientos que dispone cada una de las compañías a efectos de convertirse en un proveedor total de soluciones de envasado flexible aséptico.
-Disponer una única estructura jurídica y organizativa, gestión más simplificada, ordenada y eficaz.
-Aprovechar los recursos técnicos de ingeniería mecánica, así como la capacidad de ejecución de proyectos que dispone B.
-Mejorar el proceso productivo, mejorando la competitividad de la entidad frente a sus competidores.
-Aprovechar las sinergias entre ambas compañías tanto a nivel de ventas, de producción y de inversión y de gestión (optimizando recursos).
-Centralización de decisiones.
-Concentrar las dos actividades que actualmente ambas compañías están desarrollando teniendo en cuenta que el objeto social de ambas entidades es coincidente y tributan en el Impuesto sobre Actividades Económicas bajo el mismo epígrafe "3241 Máquinas industriales alimentaria, bebidas y tabaco".
Cuestión planteada
1. Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
2. Si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad A va a absorber a la entidad B. Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-El motivo económico principal es unificar los conocimientos que dispone cada una de las compañías a efectos de convertirse en un proveedor total de soluciones de envasado flexible aséptico.
-Disponer una única estructura jurídica y organizativa, gestión más simplificada, ordenada y eficaz.
-Aprovechar los recursos técnicos de ingeniería mecánica, así como la capacidad de ejecución de proyectos que dispone B.
-Mejorar el proceso productivo, mejorando la competitividad de la entidad frente a sus competidores.
-Aprovechar las sinergias entre ambas compañías tanto a nivel de ventas, de producción y de inversión y de gestión (optimizando recursos).
-Centralización de decisiones.
-Concentrar las dos actividades que actualmente ambas compañías están desarrollando teniendo en cuenta que el objeto social de ambas entidades es coincidente y tributan en el Impuesto sobre Actividades Económicas bajo el mismo epígrafe “3241 Máquinas industriales alimentaria, bebidas y tabaco”.
El hecho de que la entidad absorbente cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
2. El artículo 84 de la LIS establece que:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En el presente caso, no resultarían de aplicación las limitaciones reguladas en el último párrafo del apartado 2 del artículo 84 de la LIS y en la letra b) del apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en la medida en que la transmitente (B) no tiene bases imponibles negativas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 84-2 y 89-2