Las ganancias derivadas de la venta de parcelas urbanizadas recibidas de una junta de compensación tributarán según el régimen de sociedades patrimoniales si concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, (ii) concentración accionarial en 10 o menos socios o grupo familiar, y (iii) persistencia de ambas circunstancias más de 90 días del ejercicio. La calificación de la actividad urbanizadora como económica o patrimonial dependerá de si la sociedad ejerce efectivamente gestión inmobiliaria profesionalizada; en caso de patrimonial, las rentas aplicarán el tipo del 25% (art. 63 TRLIS), descartándose la aplicación del régimen general de IS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad patrimonial que tiene como objeto social "la compraventa y arrendamiento de toda clase de bienes inmuebles por cuenta propia o ajena". Actualmente su actividad es el arrendamiento de bienes inmuebles, sin disponer de local destinado a la gestión de los mismos ni de personal empleado.
Esta sociedad va adquirir un terreno rústico el cual probablemente en el futuro vaya a formar parte de una Unidad de Actuación Urbanística, ya que la inclusión del mismo en el plan urbanístico es por imperativo municipal. La urbanización del terreno se llevará a cabo a través de una junta de compensación de carácter fiduciario ( es decir, sin transmisión de la propiedad). Cuando los terrenos hayan sido urbanizados esta sociedad recibirá una o varias parcelas, en función de su coeficiente de aportación.
Cuestión planteada
Una vez recibidas las parcelas urbanizadas de la junta de compensación y las venda, a que tipo impositivo tributarán en el Impuesto de Sociedades dichas ventas.
Contestación
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Así pues, en el caso planteado, la consultante se considera a sí misma como sociedad patrimonial, por lo que entendemos que concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenece, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurren durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo este el punto de partida, la cuestión a analizar consiste en determinar como puede afectar al régimen fiscal de la entidad la futura adquisición de un solar para, previa urbanización del mismo a través de junta de compensación, proceder a la subsiguiente venta de las parcelas urbanizadas resultantes.
En este sentido debemos centrar nuestro análisis en la primera de las circunstancias que citábamos anteriormente, a este respecto cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En el escrito de la consultante se determina que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores.
Por lo que se refiere a la afectación de los terrenos cedidos a la junta a una actividad económica, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso consultado, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo los propietarios de los terrenos los auténticos promotores. Por tanto, debe concluirse que la sociedad en el supuesto planteado de adquisición de terreno para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, y por consiguiente dicho terreno estaría afecto a una actividad económica. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Así, de acuerdo con lo anterior, el terreno a urbanizar estaría afecto a una actividad económica y, en consecuencia, podría tener repercusiones en el cumplimiento de la primera de las condiciones anteriormente enunciada, es decir, que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas. Así, tras la adquisición del terreno y su urbanización por medio de junta de compensación, podrían darse dos situaciones:
Que el computo de dicho terreno a urbanizar determine para la consultante que más de la mitad de su activo está afecto a actividades económicas. En este caso al no concurrir en la consultante la primera de las circunstancias previstas para que la sociedad tenga la consideración de patrimonial, no estará incluida en este régimen especial. De tal modo que su tributación se producirá en su caso de acuerdo con las normas establecidas para el régimen general del impuesto.
La segunda posibilidad que podrá darse, es que el computo del terreno a urbanizar no implique que más de la mitad de su activo está afecto a actividades económicas, en este caso la entidad consultante, cumpliéndose el resto de condiciones establecidas en el artículo 61.1 del TRLIS, seguiría teniendo la consideración de sociedad patrimonial y, por lo tanto, de conformidad con el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican, en especial, que en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del TRLIRPF. El tipo de gravamen será del 40 por 100 para la parte general de la base imponible entre la que se incluiría la renta procedente de la actividad económica de promoción señalada y la parte especial de la base imponible tributará al 15 por 100.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art 61