La aportación no dineraria se acoge al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 94 TRLIS) si concurren: (i) entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afecto a los bienes, (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, (iii) valoración fiscal sin exceder valor normal de mercado, y (iv) en caso de aportantes IRPF, contabilidad mercantil y, si procede, que la rama de actividad constituya unidad económica autónoma. La calificación como rama de actividad depende de si los elementos patrimoniales (incluidos inmuebles arrendados) reúnen los requisitos del art. 25.2 LIRPF para ser considerados actividad económica.
Hechos
El consultante es un empresario individual que realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles con los medios personales y materiales necesarios para que tenga la consideración de actividad económica, y lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio.
Se pretende aportar (en diciembre de 2005 o primer trimestre de 2006) esta actividad a una entidad sobre la que el consultante ya tiene un porcentaje de participación del 58,34% y cuya actividad económica principal es el arrendamiento de locales. La finalidad de la operación es que la actividad se desarrolle a través de una forma jurídica más adecuada, profesionalizar la actividad y mejorar la gestión y capacidad financiera. Los elementos integrantes de la rama de actividad aportada pertenecían al patrimonio particular del consultante y fueron afectados a la actividad empresarial en marzo de 2005.
Cuestión planteada
Si la aportación descrita puede acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Régimen fiscal de la operación con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
El artículo 83 del TRLIS establece en su apartado 4 que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
El apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece las circunstancias que deben concurrir para considerar como actividad económica el arrendamiento de inmuebles. Si se diesen dichas circunstancias el conjunto de elementos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles constituiría una rama de actividad, es decir, un conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar por sus propios medios, y, por tanto, su aportación a una sociedad podría acogerse al régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, el segundo párrafo del artículo 26.3 del TRLIRPF considera que la afectación de bienes del patrimonio particular a la actividad económica no ha existido si se lleva a cabo la enajenación de tales bienes antes de transcurridos tres años desde aquélla.
En consecuencia, en el caso de que en la rama de actividad se integrasen bienes procedentes del patrimonio particular del aportante que hubieran sido afectados a la actividad económica dentro de los tres años anteriores a la aportación de dicha rama a la sociedad, aquéllos no se considerarán afectos a la actividad y, por tanto, no sería de aplicación el régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, sino las normas sobre ganancias y pérdidas patrimoniales del texto refundido de la Ley del IRPF.
En concreto, en el escrito de consulta se señala que la afectación por parte del consultante se produjo en marzo de 2005 y que la aportación se pretende efectuar en diciembre de 2005 o en el primer trimestre del ejercicio 2006. De esta forma, no se cumple el requisito del transcurso de tres años desde la fecha de afectación a la de aportación, y, en consecuencia, no será de aplicación para estos bienes el régimen especial establecido en el TRLIS, sino lo dispuesto en el artículo 35.1 d) del TRLIRPF que señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera: el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda: el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera: el valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria”.
2. El artículo 7, número 1º, letra a) de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), declara que :
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio em--presa-rial o profesional del sujeto pasivo realizada en fa-vor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejer-cicio de las mismas actividades empresariales o profe-sio-na-les del transmitente”.
Según lo expuesto, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
Ha de tratarse de un solo adquirente.
El adquirente debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, aunque la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
En el caso planteado en la consulta parece que se cumplen todos los requisitos, dado que de dicho escrito parece deducirse que el consultante transmite la totalidad de su patrimonio empresarial.
En consecuencia, hay que concluir que la operación objeto de consulta se encuadra dentro del artículo 7, número 1º , letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no está sujeta al citado Impuesto.
3. El artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre establece:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución, aumento y disminución del capital, fusión y disolución de sociedades.”
El artículo 21 del mismo texto legal determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1,2 y 3 del artículo 2ª de la Ley 29/1991 de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
Asimismo, el artículo 45.I.B.10) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.
A este respecto, según establece la disposición adicional segunda, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B.10) de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1,2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1,2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley.”
Dado que la operación proyectada no cumple con los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial de su capítulo VIII del título VII, la operación no estará exenta por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4. Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, según establece la mencionada disposición adicional segunda del TRLIS:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.”
Dado que la operación descrita en el escrito de consulta no puede ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad, ni puede acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a la transmisión de los terrenos de esta naturaleza que estuvieren integrados en la aportación descrita en el escrito de consulta.
Referencia normativa
Ley 37/1992, artículo 7
TRIRPF, RDLeg 3/2004, artículos 25 y 26
TRITPyAJD, RDLeg 1/1993, artículo 45.I.B.10)
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 94 y D.A. 2ª