La aplicabilidad del régimen de IRNR a la entidad finlandesa depende de la existencia de establecimiento permanente (EP) en España conforme al artículo 5 del Convenio hispano-finlandés. Si existe EP, los beneficios atribuibles al mismo tributarán en España bajo la normativa interna; en ausencia de EP, los beneficios escapan a la tributación española y permanecen supeditados exclusivamente a la fiscalidad finlandesa, conforme al artículo 7.1 del Convenio que restringe el derecho impositivo español a rentas generadas a través de EP.
Hechos
La entidad consultante, residente de Finlandia, está considerando celebrar un contrato de arrendamiento sobre una instalación situada en territorio español para su uso como almacén de mercancías y lugar de partida de las mismas con destino a los clientes.
Asimismo, la entidad consultante también se está planteando actuar en España a través de personas físicas que actúen como agentes de compraventa, pudiendo estos tener la consideración bien de comisionistas por cuenta propia, bien de comisionistas por cuenta ajena.
El objeto social de la entidad es la actividad de rebobinado de papel y procesamiento ulterior de papel y cartón.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
En el escrito de consulta presentado se plantean cuestiones que afectan tanto Impuesto sobre la Renta de no Residentes como al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
El artículo 7.1 del Convenio entre España y Finlandia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio (BOE de 11 de diciembre de 1968), dispone lo siguiente:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, el régimen tributario aplicable a la entidad consultante estará condicionado por el hecho de que dicha entidad tenga o no un establecimiento permanente en España. Así, en el caso de que la entidad efectivamente cuente con un establecimiento permanente en España, los beneficios atribuibles al mismo podrán ser sometidos a gravamen en España conforme dispuesto a la normativa interna española. Por el contrario, en el caso de que no cuente con un establecimiento permanente en España, los beneficios derivados del desarrollo de su actividad sólo podrán ser sometidos a tributación en Finlandia.
Por lo tanto, la cuestión fundamental radica en determinar si dicha entidad cuenta o no con un establecimiento permanente en España, para lo cual hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio hispano-finlandés, que recoge la definición de establecimiento permanente a efectos del propio Convenio. Este artículo establece:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial:
a. Las sedes de dirección;
b. Las sucursales;
c. Las oficinas;
d. Las fábricas;
e. Los talleres;
f. Las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;
g. Las obras de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses.
3. El término "establecimiento permanente" no comprende:
a. La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la empresa;
b. El mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c. El mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar mercancías o de recoger información para la empresa;
e. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.
4. (…)”.
Según se recoge en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante tiene previsto celebrar un contrato de arrendamiento sobre una instalación situada en territorio español para su uso como almacén de mercancías y lugar de partida de las mismas con destino a los clientes.
En relación con la consideración de si dicho almacén puede constituir un establecimiento permanente en España para la entidad finlandesa, hay que tener en cuenta que, si bien el apartado 1 del artículo 5 establece la definición general de establecimiento permanente, el apartado 3 de dicho artículo 5 enumera una serie de excepciones a la misma.
En este sentido, el comentario 21 al apartado 4 del artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE; apartado que es el equivalente al apartado 3 del Convenio hispano-finés, establece:
“Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. (…)”
Por su parte, el comentario 24 de dicho artículo 5 indica:
“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.”
Según se indica en el escrito de consulta, el objeto social de la entidad consultante consiste en la actividad de rebobinado de papel y procesamiento ulterior de papel y cartón, por lo que, en principio, la actividad de almacenaje y distribución se calificaría como una actividad auxiliar respecto de la citada actividad principal.
En consecuencia y en virtud de lo dispuesto en el apartado 3.a) del artículo 5 del Convenio, se puede concluir que el almacén que la entidad consultante pretende utilizar en España no va a tener la consideración de establecimiento permanente siempre que, efectivamente, las actividades que se desarrollen en el mismo sean de almacenaje o entrega de mercancías pertenecientes a la empresa y que, además, dichas actividades tengan un carácter meramente preparatorio o auxiliar de la actividad principal de la misma.
La entidad consultante también indica que está considerando operar en España a través de personas físicas que actúen como agentes de compraventa que tengan la consideración bien de comisionistas por cuenta propia, bien de comisionistas por cuenta ajena.
En relación con esta cuestión hay que acudir a lo dispuesto en los apartados 4 y 5 del artículo 5 del Convenio hispano-finés que disponen:
“4. Una persona que actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de mercancías para la misma.
5. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.”
Dichos apartados deben ser interpretados de acuerdo con lo dispuesto en los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE.
En este sentido y en relación con la figura del agente dependiente a la que se refiere el apartado 4 del Convenio, se encuentra desarrollada en los comentarios 31 a 35. En concreto, los comentarios 31, 32 y 32.1 establecen lo siguiente:
“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…).
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.”.
Por su parte y en cuanto a la definición de agente independiente recogida en el apartado 5 del artículo 5 del Convenio hispano-finés, ésta se desarrolla en los comentarios 36 a 39 del Modelo. En concreto, los comentarios 36, 37 y 38 disponen lo siguiente:
“36. Una empresa de un Estado contratante, que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposición en el otro Estado contratante por razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio normal de su actividad (…)
37. Las disposiciones del apartado 6 sólo serán aplicables a una persona y, por consiguiente, esta última no constituirá establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:
a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y
b) actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa.
38. La independencia de una persona en relación con la empresa representada dependerá del alcance de sus obligaciones con la empresa. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. Otro criterio importante consistirá en determinar si el riesgo empresarial debe ser soportado por la persona o por la empresa que representa.”
Por lo tanto y de acuerdo con lo anterior, en el caso de que el agente de compraventa reúna las condiciones para ser considerado un agente dependiente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 5 del Convenio, se entenderá que la entidad consultante opera en España mediante un establecimiento permanente.
Por el contrario, si dicho agente de compraventa se encuadra dentro del concepto recogido en el apartado 5, se entenderá que dicha entidad no con cuenta con un establecimiento permanente en territorio español.
Por último y en relación con la figura del representante fiscal, el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece lo siguiente:
“1. Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38 de esta Ley o cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria.
(…)”
De acuerdo con este artículo, la entidad consultante estaría obligada a nombrar un representante en España cuando se diese alguno de los supuestos mencionados en el mismo, si bien, el nombramiento, en su caso, de dicho representante, no supondría modificación alguna del régimen fiscal aplicable anteriormente descrito.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicaría en los siguientes casos:
(…)
(i) Cuando se trate de entrega de bienes que están exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
3.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
Por otra parte, la consultante se plantea también actuar en España por medio de representantes de comercio que pueden actuar como agentes de compraventa en nombre y por cuenta ajena, como en nombre propio y por cuenta de la consultante.
En relación con el primer supuesto, el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 confiere a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo la condición de establecimientos permanentes de este último, si bien, lo anterior debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre.
La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, en el caso que las operaciones de compra venta sean ciertamente llevadas a cabo por la entidad finesa no establecida, pero los agentes comerciales, aunque no sean quienes firmen materialmente los contratos de compra venta estén facultados para negociar, y así lo hacen, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la consultante no establecida, entonces habrá que concluir que dicha entidad no establecida cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.
De acuerdo con todo lo anterior, tanto el almacén del que la entidad finesa va a resultar arrendataria situado en el territorio de aplicación del Impuesto, como sus agencias o representaciones pueden tener el carácter de establecimiento permanente de la misma.
En el primer caso, deberá tratarse de un bien inmueble arrendado por cualquier título y gestionado por la entidad no establecida.
No obstante, cuando no medie contrato de arrendamiento y sea el propio titular del almacén quien le presta un servicio de almacenaje, la mera prestación de estos servicios, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente.
Por otra parte, en relación con las agencias o representaciones la consideración de establecimiento permanente exige, como se ha señalado, que los agentes actúen en nombre y por cuenta de la consultante y que estén capacitados para negociar en los términos señalados en el punto anterior de esta contestación.
Por su parte, para que la entidad finesa se considere sujeto pasivo del Impuesto, a través de su establecimiento permanente, es necesario que el mismo intervenga en la realización de las correspondientes entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice.
En este sentido, como se ha indicado previamente, se considerará que el establecimiento permanente ha intervenido en una determinada entrega o prestación cuando en la factura correspondiente a la misma se haga constar el número de identificación a efectos del Impuesto asignado por la Administración española a dicho establecimiento permanente, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
De la escueta descripción de la operativa establecida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante realizará sus operaciones comerciales utilizando dos procedimientos diferentes:
-Recibiendo la mercancía en el almacén y realizando desde allí los envíos a clientes españoles, comunitarios o de terceros países con intervención de los agentes comerciales.
-Enviando directamente los productos a los almacenes de sus clientes sin pasar por su almacén, pudiendo proceder la mercancía de cualquier parte del mundo y pudiendo enviarse, igualmente a cualquier parte del mundo, si bien, como parece se debe entender de los pocos datos aportados en la consulta que, con la intervención de los agentes comerciales.
En el primer supuesto, cuando el almacén arrendado recibe los productos que son depositados en el mismo y vendidos desde dicho almacén, este establecimiento permanente tendrá la consideración de sujeto pasivo de la importación de bienes cuando los bienes procedan de un país o territorio tercero o, en su caso, de la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes cuando los bienes sean enviados al almacén por la entidad no establecida desde otro Estado miembro, o de una adquisición intracomunitaria, si los bienes son enviados al almacén por un proveedor situado en otro Estado miembro.
Lo anterior, bajo la premisa que el almacén arrendado gestiona la recepción y posterior entrega física de la mercancía, a través de medios materiales propios o subcontratados a terceros, por lo que debe entenderse que existe una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, siempre que cuente con un grado suficiente de permanencia, que permite calificarlo como establecimiento permanente que además interviene en la operación.
El establecimiento permanente de la consultante también será sujeto pasivo de la entrega interior, la entrega intracomunitaria o la exportación, derivada en cada caso, de su venta en el territorio de aplicación del Impuesto, su envío a un empresario en otro Estado miembro o fuera de la Comunidad, respectivamente.
Por su parte, cuando los agentes comerciales que actúen en nombre y por cuenta de la consultante, ostenten la consideración de establecimiento permanente de la misma, en las condiciones señaladas anteriormente y contraten operaciones de compra-venta de mercancías con intervención del almacén, o sin la intervención del mismo, directamente con procedencia desde cualquier lugar del mundo, incluido el territorio de aplicación del impuesto y con destino a los almacenes de sus clientes, igualmente, en cualquier parte del mundo, también resultara sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en su caso, de la importación, operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes, adquisición intracomunitaria de bienes, entrega interior, entrega intracomunitaria o exportación, cuando las operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, por aplicación de lo establecido en los artículos 17, 18, 68 y 71 de la Ley 37/1992.
Lo anterior, exige además considerar que las operaciones que supongan adquisición de la mercancía se realizan bajo la premisa de que la mercancía será puesta a disposición del agente comercial, establecimiento permanente de la consultante, con el consiguiente traspaso de la asunción del riesgo sobre las mismas, con carácter previo a la entrega de los productos a sus clientes, aunque las mercancías se depositen en los propios almacenes de sus clientes.
Por último cuando la entidad no establecida realice las operaciones sin la intervención del establecimiento permanente será sujeto pasivo de las importaciones, operaciones asimiladas a las operaciones intracomunitarias y en su caso, de las adquisiciones intracomunitarias que realice en el territorio de aplicación del Impuesto, si bien, las adquisiciones intracomunitarias y operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias pueden resultar exentas por aplicación de lo establecido en el artículo 26.Tres y cuatro de la Ley 37/1992.
También será sujeto pasivo de las entregas intracomunitarias y exportaciones que realice desde el territorio de aplicación del Impuesto, si bien, las mismas estarán exentas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 21 y 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, tratándose de entregas interiores realizadas por la entidad consultante sin la intervención del establecimiento permanente será sujeto pasivo del Impuesto el destinatario empresario o profesional de la misma establecido en el territorio de aplicación del impuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992.
Por último, cuando la consultante tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto en los términos señalados será de aplicación lo establecido en el artículo 164.Uno de la Ley que dispone:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
Referencia normativa
Art. 10 TRLIRNR Arts 5 y 7 CDI España-Finlandia
Arts 84, 69 y 164 LIVA