En la constitución de hipoteca en garantía de póliza de crédito documentada en escritura independiente, el sujeto pasivo del ITP/AJD es el prestamista (acreedor), conforme al artículo 29.2 de la Ley ITP/AJD. La operación tributa exclusivamente por el concepto de préstamo (artículo 15.1), no por constitución de derecho real hipotecario, siendo la base imponible el importe del crédito garantizado. La calificación como préstamo personal depende de que la póliza de crédito se formalice en documento independiente y que no medie sujeción a IVA en la prestación del servicio de financiación.
Hechos
La entidad consultante se dispone a firmar en breve una póliza mercantil de crédito en la que se establecerá un límite máximo de capital a percibir y, una vez dispuesto dicho importe, se convertirá en un préstamo a amortizar en 10 años. El mismo día de la concesión de la póliza se otorgará escritura de hipoteca en garantía de la misma, sobre un inmueble propiedad de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Quien es el sujeto pasivo del impuesto en el caso de hipoteca en garantía de póliza de crédito suscrita en documento independiente.
Contestación
En cuanto a la tributación de la operación planteada, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITP y AJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 15
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.
2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido”.
Artículo 29
“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Por otro lado el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), se refiere a la tributación del préstamo con garantía en su artículo 25:
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.
2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido, con aplicación, en su caso, de lo dispuesto en el apartado anterior.
3. A los actos equiparados al préstamo en el numero anterior se aplicará, en su caso, lo dispuesto en el artículo 88-I-B-15 de este Reglamento”.
El artículo 88-I-B-15 del Reglamento reproduce el contenido del artículo 45-I-B-15 del Texto Refundido que declara exentos:
“15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento”.
A la vista de los preceptos anteriormente transcritos podemos concluir:
- Que la operación planteada, una póliza de crédito, se liquidará como un préstamo a los efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD (artículo 15.2 del Texto Refundido y 25.2 del Reglamento).
- Que la hipoteca constituida en garantía de la referida póliza de crédito, equiparada al préstamo, tributará exclusivamente por este concepto, el de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía (Artículo 15.1 del Texto Refundido y 25.1 del Reglamento del Impuesto). En el supuesto planteado en el que la escritura de hipoteca se otorga el mismo día en que se firma la póliza de crédito, debe entenderse cumplido el requisito de simultaneidad, pues el citado precepto no exige unidad de acto.
- A los efectos del ITP y AJD la tributación por el concepto de préstamo dependerá de la naturaleza que ostente el prestamista.
1. Si el préstamo no fuere concedido por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD (artículo 7.1.B y 7.5) del texto refundido), pero a su vez exento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45.I.B.15 del citado texto legal, aplicable al supuesto planteado en virtud del artículo 25.3 del Reglamento.
2. Si, por el contrario, el concedente fuese un sujeto pasivo de IVA, dicho préstamo no quedará sujeto a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (art. 7.5) por lo que resultará de aplicación la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. En cuanto al sujeto pasivo, la nueva redacción del artículo 29 del Texto Refundido del Impuesto en virtud del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, establece expresamente que “cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”.
CONCLUSION
1. La concesión de una póliza de crédito se liquidará como un préstamo a los efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. La hipoteca constituida en garantía del mismo, de forma simultánea, también tributará exclusivamente por dicho concepto.
2. Si el préstamo no hubiere sido concedido por un sujeto pasivo del IVA, estaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero exento de la misma, en virtud del art. 45.I.B.15 del Texto Refundido). Si, por el contrario, el concedente fuese un sujeto pasivo de IVA, dicho préstamo no quedará sujeto a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (art. 7.5) por lo que resultará de aplicación la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. En cuanto al sujeto pasivo, la nueva redacción del artículo 29 establece expresamente que tendrá tal consideración el prestamista.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 25. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1 y 5, 15, 29, 31 y 45-I-B-15