La rectificación del IVA repercutido en la primera venta solo es posible si por resolución firme judicial o administrativa queda sin efecto la operación (art. 80.2 LIVA). El mero hecho de que un tercero repercuta IVA en una segunda transmisión no anula automáticamente la primera operación ni habilita la rectificación de la cuota inicial; es preciso que la propia enajenación efectuada por el consultante sea declarada sin efecto por resolución firme. La rectificación, de proceder, requiere expedición de factura rectificativa y puede canalizarse como devolución o compensación en liquidación posterior, dentro del plazo de cuatro años.
Hechos
La entidad consultante ha transmitido en escritura pública un solar urbano. Posteriormente la entidad adquirente transmite la misma finca a otra entidad. Ninguna de las operaciones ha tenido acceso al Registro al haber sido denegada la inscripción por defectos en las escrituras. Actualmente se encuentran incursas en un procedimiento judicial para determinar cuál de ambas debe prevalecer.
Cuestión planteada
1) Si el hecho de repercutir IVA por la segunda venta supone que la primera operación queda sin efecto pudiendo rectificarse el IVA repercutido.
2) Si la venta debe considerarse efectuada a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación se realiza suponiendo, en base a los hechos expuestos, que se producen dos transmisiones, la primera realizada por la entidad consultante, y la segunda realizada por la entidad que adquiere el solar, teniendo en consideración únicamente la primera operación, que es la que afecta a la entidad consultante.
1) Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 80, apartado Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) contempla la posibilidad de modificar la base imponible del Impuesto cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas. Es decir, la modificación de la base imponible cabe cuando la resolución del procedimiento judicial sea firme, y como consecuencia de la misma haya quedado sin efecto la enajenación del solar efectuada por la consultante.
La modificación de la base imponible, en los supuestos a que el artículo 80 se refiere, está condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan (artículo 80.Siete).
Estos requisitos se encuentran previstos en el apartado 1 del artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), el cual dispone que el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida.
Por otra parte el artículo 89, apartado Uno, de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta ley, dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se produjeron dichas circunstancias.
El apartado Cinco del mismo artículo dispone que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar bien por iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, bien por regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación, en este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
No obstante, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas por haber quedado sin efecto la operación, por lo tanto, no cabe recurrir al "procedimiento de devolución de ingresos indebidos".
En el supuesto planteado en la presente consulta, siempre y cuando la resolución judicial sea firme, la empresa consultante deberá rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Además, la citada entidad estará obligada a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. Para ello, la empresa vendedora deberá hacer constar las cuotas inicialmente repercutidas como menor importe de las devengadas en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período en el que se haya producido la rectificación.
La forma para documentar la rectificación de las cuotas impositivas incorrectamente repercutidas deberá efectuarse según lo regulado en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (BOE de 29) emitiendo una nueva factura en la que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada y se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
2) Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 35.2 del Código de Comercio señala que la cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo.
El artículo 19 del TRLIS establece además los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos. El apartado 1 de este artículo dispone que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Recoge, pues, como regla general, el principio de devengo, esto es, el mismo criterio de imputación establecido por la norma contable, de acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, criterio que es aplicable en este caso, al no existir ningún precepto del TRLIS que establezca un criterio diferente, tal como dispone el artículo 10.3 anteriormente transcrito, y en el supuesto de que la operación no se ha realizado a plazos o con precio aplazado.
En el supuesto planteado, la entidad procede a la venta de un solar, venta que consta en escritura pública y que está pendiente de inscripción en el Registro de la Propiedad. Por tanto, el ingreso generado por la venta formará parte de la base imponible siempre que se haya devengado, hecho que tiene lugar en el presente caso al haber sido transmitido el solar, ya que de acuerdo con lo establecido en el artículo 1462 del Código Civil se entiende entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador, y, el otorgamiento de escritura pública equivale a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma no resultare o se dedujese claramente lo contrario.
En consecuencia, en el caso planteado por la entidad consultante, la primera venta se entenderá realizada, y el ingreso obtenido por la misma se imputará a resultados, y formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tal como establece el artículo 10.3 del TRLIS.
Referencia normativa
LIVA, ARTS. 80,89
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3,13,19