La refacturación de costes por prestación de servicios de valorización y eliminación de residuos urbanos de la Comunidad Autónoma al Consorcio está sujeta al IVA. La DGT descarta que la naturaleza pública de ambas entidades excluya la sujeción y confirma que existe operación onerosa sujeta al tributo cuando se ordena un conjunto de medios personales y materiales de forma continuada para intervenir en la producción o distribución de servicios, asumiendo riesgo y ventura, independientemente de que los fines perseguidos sean lucrativos o no.
Hechos
La entidad consultante es un Consorcio formado por una Comunidad Autónoma, una Diputación provincial y determinados municipios de una provincia, creado para gestionar los servicios de valorización y eliminación de residuos urbanos de competencia municipal.
En virtud de un convenio de colaboración suscrito entre la entidad consultante y la Comunidad Autónoma consorciada, esta última asumiría la prestación material de los servicios que, a su vez, encomienda a una sociedad mercantil autonómica, como medio propio instrumental y servicio técnico de aquella. La Comunidad Autónoma va a refacturar los costes de gestión de los servicios de valorización y eliminación de residuos urbanos a la entidad consultante.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la refacturación de los costes que efectuaría la Comunidad Autónoma al Consorcio consultante por la prestación material de los servicios de valorización y eliminación de residuos urbanos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también aplicables a los entes públicos, como la Generalitat, la sociedad mercantil autonómica y el Consorcio consultante, que tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (BOE de 9 de noviembre), establece, desde su fecha aplicación que se ha producido el pasado 10 de noviembre, que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
(…).”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
Sin embargo, los servicios que preste una Administración Pública relativos a la gestión de residuos, al no encontrarse entre los enumerados en la lista de actividades del trascrito artículo 7.8º, constituyen prestaciones de servicios que no estarán sujetas al Impuesto cuando se presten sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria.
Asimismo, tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios relativos a la gestión de residuos prestados por un ente, organismo o entidad del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos.
De conformidad con lo expuesto, y de la descripción de los hechos efectuada por el consultante, hay que concluir que los servicios de valorización y eliminación de residuos urbanos prestados por la sociedad mercantil autonómica a la propia Comunidad Autónoma, de la que es medio propio instrumental y servicio técnico (actual medio propio personificado del poder adjudicador en los términos señalado en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público) estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto de la refacturación de costes que la Comunidad Autónoma realiza al Consorcio consultante, del que la propia Comunidad Autónoma constituye entidad consorciada, teniendo ambos la condición de Administración Pública, en los términos señalados en la Ley, debe tenerse en cuenta que en las condiciones establecidas en el convenio de colaboración objeto de consulta, la Comunidad Autónoma asume la prestación material de los servicios de valorización y eliminación de residuos urbanos realizando, entre otras actividades, la elaboración y aprobación del proyecto de gestión del servicio, la ejecución de obras e instalaciones comprendidas en tal proyecto. De esta forma, la Comunidad Autónoma asume la propia gestión del mencionado servicio en sustitución del Consorcio del que forma parte. No obstante, dichos servicios van a ser realizados por una sociedad pública que es medio propio y servicio técnico de la Comunidad Autónoma en régimen de no sujeción al Impuesto. Por tanto, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, la refacturación de costes que va a efectuar la Comunidad Autónoma a favor de la consultante debe quedar igualmente no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 93-cinco