Las operaciones proyectadas califican como aportaciones no dinerarias de rama de actividad conforme al artículo 97.3 LIS si el patrimonio aportado (activos, pasivos, medios materiales y humanos) constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permite a la adquirente continuar la misma explotación económica en condiciones análogas. La DGT descarta la calificación como rama de actividad si el patrimonio segregado consiste únicamente en piezas de colección desconectadas que carecen de funcionalidad económica independiente.
Hechos
Las tres entidades consultantes realizan actividades relacionadas con la mineralogía y la gemología. Entre sus activos poseen importantes piezas integrantes de diferentes colecciones de gemas, minerales y esculturas que vienen explotando mediante la actividad de cesión de las mismas en arrendamiento para su exhibición en diferentes museos, galerías de arte y centros culturales.Cada una de las referidas colecciones se integra por piezas pertenecientes a las tres sociedades consultantes, siendo su exhibición necesariamente conjunta, de tal manera que la falta de una de ellas dejaría la exhibición incompleta.Se pretende que sea una única entidad la que se encargue de la coordinación y gestión de las colecciones, así como de su mantenimiento y explotación. Para ello, las entidades consultantes pretenden realizar cada una de ellas una aportación no dineraria de una rama de actividad, consistente en la explotación económica autónoma de las diferentes piezas de las colecciones, así como el conjunto de activos y pasivos, medios materiales y humanos directamente vinculados a la misma, a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos de ésta.De este modo, la nueva entidad constituida concentraría la actividad de explotación mediante arrendamiento de las colecciones, en tanto que las aportantes, además de gestionar la participación recibida, mantendrían el desarrollo del resto de actividades que constituyen su objeto social.
Cuestión planteada
Si las operaciones proyectadas pueden considerarse como aportaciones no dinerarias de rama de actividad de las previstas en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 3 del artículo 97 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el escrito de consulta, se indica que los patrimonios aportados consisten en “…la explotación económica autónoma de las diferentes piezas de las colecciones, así como el conjunto de activos y pasivos, medios materiales y humanos, directamente vinculados a la misma……”. En la medida en que esos patrimonios determinen cada uno de ellos la existencia de una explotación económica en sede de cada sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos establecidos en el artículo 97.3 para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Por el contrario, si el patrimonio escindido está formado por un conjunto de piezas de colección que no constituya un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, dicho patrimonio no tendrá la consideración de rama de actividad.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 110 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación pretendida se realiza con el objeto de “llevar a cabo la integración de todas las colecciones en una única sociedad desde la cual se coordinase y llevase tanto su gestión, como su mantenimiento y explotación”, motivo que, a priori, se puede considerar económicamente válido a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito. La existencia de otras circunstancias previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas que no hayan sido mencionadas en dicho escrito podrían tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. - 97-3