La prima de emisión en ampliaciones de capital no genera implicación fiscal específica en el IS. Al carecer de norma tributaria particular, rige el tratamiento mercantil: constitutiva de recurso propio (reserva según PGC) sin correcciones extracontables. Para los aportantes, materializa un incremento de valor en su participación sin efecto en la base imponible de la sociedad receptora, sin perjuicio del análisis casuístico de operaciones vinculadas o desplazamientos patrimoniales cuando concurran.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española, cuyo objeto social consiste en la promoción, construcción, adquisición, transmisión, arrendamiento a terceros, explotación y administración de hoteles, aparthoteles, residencias, restaurantes y en general de cualquier inmueble o establecimiento dedicado a la hostelería, el hospedaje y la restauración.
La entidad ha acordado dar entrada a nuevos socios inversores, para lo cual se realizará una ampliación de capital con prima de emisión. El cálculo de la prima de emisión se realizó en condiciones normales de mercado, de manera que ha tenido en cuenta las plusvalías tácitas existentes en la entidad en el momento de la operación, sin que exista ningún traspaso patrimonial indirecto entre los distintos accionistas a través de la emisión.
Cuestión planteada
Si la aportación de la prima de emisión determina implicaciones fiscales a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La normativa fiscal no establece ninguna regla específica en relación con las ampliaciones de capital con prima de emisión de acciones, por lo que debemos referirnos a lo establecido en la legislación mercantil al respecto.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, contiene la cuenta 110 “Prima de emisión de acciones” dentro del Subgrupo 11 “Reservas”, lo que nos lleva a concluir que la prima de emisión de acciones forma parte de los recursos propios de la entidad. Igual calificación es aplicable con el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Se define la misma como la aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal, estableciendo el artículo 47.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (TRLSA), que será lícita la emisión de acciones con prima.
La emisión en tales condiciones tiene como objeto evitar, como ocurre en el caso consultado, una dilución patrimonial a favor de los nuevos accionistas que suscriben la emisión por tener derecho a participar en las reservas, expresas o tácitas, generadas por la sociedad hasta el momento de la emisión. No obstante, también la emisión puede perseguir reforzar la situación financiera de la sociedad cuando la aportación es realizada por todos los socios de la consultante en proporción a su porcentaje de participación y sin que se produzca ningún desplazamiento patrimonial entre los mismos con ocasión de la aportación realizada.
Por tanto, en la medida en que no exista ninguna limitación mercantil a la ampliación de capital con prima de emisión en un caso como el planteado y dado que no hay ninguna norma fiscal que determine un tratamiento particular a la prima de emisión aportada a una entidad, diferente del establecido en el ámbito mercantil, cabe concluir que la prima de emisión tendrá para los aportantes el carácter de un mayor valor de su participación en la entidad perceptora de la misma, y en esta última, tendrá la consideración de fondos propios en los términos señalados en la norma mercantil, por lo que no determinará ninguna implicación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al no formar parte del resultado contable de la entidad, sin que pueda considerarse como una liberalidad a efectos de lo establecido en el artículo 14 del TRLIS, por cuanto hay un interés económico en la operación, como es reforzar la situación patrimonial de la entidad participada, sin que haya un desprendimiento de los fondos aportados, por cuanto sobre los mismos se sigue teniendo un derecho económico a través de la condición de socio del aportante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 del TRLSA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3