Los servicios prestados por un órgano de Derecho público quedan exentos de sujeción al IVA cuando cumplen dos requisitos acumulativos: (i) quien realiza la operación es efectivamente un órgano de Derecho público, y (ii) la operación constituye ejercicio de funciones públicas. La DGT confirma la aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 que traspone el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE. La exención se pierde si el órgano público actúa a través de interpuesta persona (empresa pública, privada o mixta) o si la actividad tiene carácter comercial desvinculado del ejercicio de funciones públicas.
Hechos
El Ayuntamiento consultante está adherido a una Mancomunidad de Municipios de su comarca.
Dicha Mancomunidad presta a sus municipios el servicio de recogida y tratamiento de residuos sólidos urbanos y el servicio de recogida, guarda, custodia y eliminación de perros.
El primer servicio se presta a través de una entidad privada contratada al efecto, mientras que el segundo se presta mediante gestión directa con empleados y medios propios de la Mancomunidad.
La financiación de cada servicio se realiza mediante las aportaciones anuales económicas específicas que se aprueben a través del Presupuesto General de la Mancomunidad en función de los costes del servicio y del número de habitantes de cada Municipio. Adicionalmente, se realiza una aportación ordinaria anual no finalista y sin contraprestación concreta para financiar parte de los gastos generales de la Mancomunidad.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los referidos servicios.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, Tribunal). En este sentido, ha de destacarse la sentencia de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y
b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
4.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u Organismos de derecho público.
2º La prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión grave”.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
5.- Por otra parte, la interpretación del mencionado precepto de Derecho comunitario a la luz de la jurisprudencia más asentada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del criterio manifestado por el Tribunal Supremo respecto de la naturaleza de determinadas entidades constituidas e íntegramente dependientes de entes de Derecho público, condujo a este Centro Directivo a revisar y completar su doctrina relativa a la aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
En concreto, la consideración de tales entidades como órganos técnico-jurídicos y la consiguiente no sujeción de las operaciones internas desarrolladas por los mismos a favor del Ente territorial que los ha creado, dependería del cumplimiento de las siguientes circunstancias:
1º. En la esfera local, que su creación se haya llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. En otros ámbitos territoriales, dicha normativa será la que resulte equivalente o análoga.
2º. Que su capital sea propiedad íntegra del ente territorial (Estado, Diputación Provincial o Ayuntamiento), quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º. Que tenga por destinatario de los bienes que entrega o servicios que presta al ente territorial que lo haya creado.
4º. Que su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad territorial.
6.- En este sentido, la Mancomunidad consultante tiene naturaleza de Ente público y su constitución se deriva del derecho de asociación atribuido a los municipios por el artículo 44 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
En concreto, el citado artículo preceptúa lo siguiente:
“1. Se reconoce a los municipios el derecho a asociarse con otros en mancomunidades para la ejecución en común de obras y servicios determinados de su competencia.
2. Las mancomunidades tienen personalidad y capacidad jurídicas para el cumplimiento de sus fines específicos y se rigen por sus Estatutos propios. Los Estatutos han de regular el ámbito territorial de la entidad, su objeto y competencia, órganos de gobierno y recursos, plazo de duración y cuantos otros extremos sean necesarios para su funcionamiento.
(…)”.
7.- En estas circunstancias, los servicios que presta la Mancomunidad consultante, relativos a la recogida y tratamiento de residuos sólidos urbanos y a la recogida, guarda, custodia y eliminación de perros, constituyen prestaciones de servicios cuyos destinatarios son las propias entidades locales que integran la Mancomunidad, por lo que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la entidad privada que presta los servicios.
De esta forma, al igual que sucede con las transferencias y aportaciones que los Entes públicos destinan a la financiación de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos, los ingresos procedentes de las aportaciones económicas anuales específicas que se aprueben a través del Presupuesto General de la Mancomunidad en función de los costes del servicio y del número de habitantes de cada Municipio así como la aportación ordinaria anual no finalista, no constituyen contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas a la Mancomunidad.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º-