La Comunidad de Regantes ostenta condición de sujeto pasivo del IVA en cuanto realiza operaciones onerosas de ordenación y aprovechamiento de aguas. Sin embargo, estas operaciones específicas quedan exentas del gravamen conforme al artículo 7.11 de la LIVA, lo que impide el derecho a deducción de cuotas soportadas en su realización, salvo que concurran operaciones no exentas que generen prorrata.
Hechos
La consultante es una Comunidad de Regantes que ha suscrito un convenio con una sociedad estatal la cual tiene por objeto la promoción y contratación de inversiones en obras de modernización y consolidación de regadíos. De acuerdo con el referido convenio, la sociedad estatal desarrollará la ejecución de la obra y una vez acreditado el completo pago de las cantidades adeudadas por la consultante como consecuencia de la obra, efectuará la entrega de dicha obra a la misma.
El esquema de financiación de las obras será el siguiente:
- La sociedad estatal aportará el 70% de las inversiones necesarias, mediante aportaciones procedentes de Fondos FEDER de la Unión Europea.
- La Comunidad de Regantes aportará la cofinanciación correspondiente a las inversiones previstas con un montante del 30% del importe total.
Cuestión planteada
1.- Condición de sujeto pasivo de la Comunidad de Regantes consultante.
2.- Sujeción al IVA de la entrega de la obra a la Comunidad de Regantes.
3.- Derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la Comunidad de Regantes.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letra a), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
2.- El artículo 7, número 11º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“(...) 11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.".
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.
La doctrina sentada por este Centro Directivo en relación con las Comunidades de Regantes, recogida, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
No obstante, tal y como se ha señalado, entre otras en la consulta vinculante de 11 de octubre de 2013, número V3059-13, como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo anterior parece deducirse que dentro del ámbito de actividad de la Comunidad de Regantes, las obras objeto de consulta consistentes en la modernización y consolidación de regadíos mediante la construcción de una balsa de regulación/decantación, de una estación de bombeo y filtrado, la instalación de la red eléctrica, etc., cuya destinataria es la Comunidad consultante se encuentran afectas a su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas, y en particular, para los suministros de agua efectuados a sus miembros, actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, en la medida que las referidas obras estarán afectas a su actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 7.11º de la Ley 37/1992, la Comunidad consultante no estará actuando como empresario o profesional en la adquisición de tales obras.
En consecuencia, no será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992 aun en el supuesto de que las obras pudiesen realizarse dentro del marco de una urbanización de terrenos o de la construcción o rehabilitación de edificaciones y se cumplieran los demás requisitos objetivos señalados en el referido artículo, al no tener su destinatario condición de empresario o profesional actuando como tal.
Por tanto, el empresario o profesional que desarrolla las obras, la sociedad estatal, deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante quedando ésta obligada a soportarlo, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la Ley del Impuesto.
3.- En cuanto al devengo de las operaciones objeto de consulta, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992 conforme al cual se devengará el Impuesto:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de bienes tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario de la operación a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura.
4.- En relación con la base imponible de las operaciones de las que es destinataria la consultante, el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otra parte, el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que forman parte de la base imponible de este impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.
Por su parte, el número 4º del apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, señala que no se incluirán en la base imponible:
“4º. Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.”.
Por consiguiente, la base imponible de la entrega de bienes de la que resulta destinataria la entidad consultante vendrá dada por el importe total de las inversiones necesarias para su ejecución con independencia de que dicho importe esté cofinanciado al 70% por la sociedad estatal a que se refiere el escrito de consulta a través de subvenciones percibidas por la misma. En consecuencia, la sociedad estatal deberá repercutir a la consultante la cuota resultante de aplicar sobre dicha base imponible el tipo impositivo general del 21 por ciento con ocasión de su entrega.
5.- La consultante cuestiona, asimismo, el régimen de deducción aplicable a las Comunidades de Regantes. En este supuesto es necesario hacer referencia a la doctrina de los denominados “entes duales”, es decir, aquellas entidades que realizan actividades sujetas y no sujetas al Impuesto, cuyo régimen de deducción constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06.
En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, cuando una Comunidad de Regantes realizara, en su caso, operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones, se determinarán conforme a los preceptos señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes de 17 de marzo 2009, número V5299-09 y de 28 de octubre 2010, número V2353-10 y en particular:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.11º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
En consecuencia con lo anterior, las cuotas soportadas relacionadas íntegramente con la actividad de ordenación y aprovechamiento del agua no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no serán, en ningún caso, deducibles.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 7-11º; 84-Uno-2º-f)-