El régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) se estructura sobre beneficios específicamente imputables al establecimiento canario: la dotación máxima es el 90% del beneficio canario no distribuido (excluida la reserva legal), y se descarta la agregación de resultados con otras jurisdicciones o establecimientos para determinar el límite. Las deducciones en cuota de la sociedad matriz no reducen la cuota íntegra del establecimiento canario para efectos del cálculo de la RIC, ni generan ingresos contables por exceso. Los beneficios distribuidos relevantes son únicamente los que procedan de Canarias, y el límite de dotación considera solo la parte de reserva legal correspondiente a beneficios canarios.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo mercantil que tributa en régimen de consolidación fiscal. Su actividad empresarial consiste principalmente en la prestación, a favor de entidades locales, de determinados servicios públicos de competencia exclusiva municipal, representando la compañía, para aquéllas, un instrumento de gestión indirecta de dichos servicios. Entre estos servicios se pueden citar los servicios de recogida, transporte y tratamiento de residuos; servicios de limpieza de vías públicas, alcantarillado, limpieza de playas, etc.
La entidad actúa en todo el territorio español, incluyendo el Archipiélago canario en el que opera por medio de establecimiento permanente sin personalidad jurídica diferenciada de la misma.
Cuestión planteada
1. A los efectos de contabilizar el gasto por Impuesto sobre Sociedades que determinará finalmente el resultado contable imputable al establecimiento situado en las Islas Canarias, si aquél se debería ver afectado por las deducciones en cuota que la compañía puede aplicar.
2. Si para calcular el límite de deducciones en cuota establecido en el artículo 44 del TRLIS, se debe tomar en consideración la cuota íntegra correspondiente al establecimiento canario, o la cuota íntegra correspondiente al conjunto de la entidad o del grupo fiscal. En el supuesto de que se admita esta segunda opción, las deducciones aplicables puede que consuman toda la cuota íntegra correspondiente a dicho establecimiento e, incluso, podría implicar una cuota íntegra negativa, se admitiría en este último caso el ingreso contable por Impuesto sobre Sociedades generado.
3. Como afectan al cálculo de los límites de dotación a la RIC aquellas partidas que no sean imputables específicamente al establecimiento canario, por afectar al conjunto de la compañía, como pueden ser los ajustes al resultado contable ( permanentes y temporales), compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y deducciones pendientes de aplicar.
4. En cuanto a lo que se debe entender por beneficios distribuidos a efectos del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, se deben considerar como tales sólo los dividendos que procedan de beneficios obtenidos en Canarias o se refiere a la totalidad de los dividendos que se distribuyan por la entidad. Además y con relación al mismo precepto, como límite cuantitativo a la dotación máxima a la RIC se debe tener en cuenta el importe total por el que se debe dotar la reserva legal o se debería considerar parcialmente en aquella parte de la misma que corresponda a la actividad desarrollada en el archipiélago.
5. Se plantea la compatibilidad con relación a la misma inversión del beneficio fiscal de la RIC con la deducción por inversiones medioambientales.
Contestación
1. Establecen los apartados 1, 2 y 3 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, 1994 de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, lo siguiente:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
(…)".
En términos generales, este artículo establece, como estímulo a la inversión productiva en el Archipiélago canario, la no tributación de la parte de los beneficios allí obtenidos que se destinen efectivamente a tal finalidad. Además, de la lectura del precepto transcrito se desprende que el régimen de la RIC ha tenido en consideración a las entidades que desarrollan sólo parte de su actividad en el territorio insular canario, permitiéndoles efectuar dotaciones en relación con beneficios obtenidos por sus establecimientos situados en Canarias.
En este caso cuando el primer párrafo del artículo 27.2 se refiere a los beneficios procedentes de establecimientos situados en Canarias está aludiendo, como corresponde a un incentivo fiscal que se justifica por servir al desarrollo económico de un concreto territorio y promover la actividad en el mismo, a los obtenidos por las actividades efectiva y materialmente realizadas por los establecimientos radicados en el Archipiélago, con exclusión de los generados en otro lugar.
Ahora bien, sólo resultará aplicable la RIC cuando las operaciones realizadas por el establecimiento canario pongan fin al ciclo mercantil y, por tanto, hayan generado beneficio en las Islas, tal y como exige el citado artículo 27.2. Se hará necesario, por tanto, que la información contable permita delimitar la parte del beneficio obtenido que procede de la actividad efectiva y materialmente desarrollada en Canarias, para lo que será preciso imputar al establecimiento canario la parte del beneficio que le corresponda.
Por otra parte, el beneficio fiscal que supone la RIC se articula mediante la reducción en la base imponible de las cantidades que, por su dotación a una reserva específica y finalista, hayan quedado comprometidas con la actividad inversora que se persigue impulsar, disponiendo el apartado 2 del artículo 27 las pautas a seguir para cuantificar el importe de la reducción a practicar, entre las que se encuentra la limitación de la dotación de la RIC al 90 por 100 de la parte del beneficio que no sea objeto de distribución, entendido éste en el sentido del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, es decir, como el beneficio después de impuestos imputable al establecimiento permanente.
A estos efectos y de acuerdo con la Norma de Valoración 16ª del PGC el importe a contabilizar por el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio se calculará realizando las siguientes operaciones:
“- Se obtendrá el «resultado contable ajustado», que es el resultado económico antes de impuestos del ejercicio, más o menos las «diferencias permanentes» que correspondan al mismo.
- Se calculará el importe del «impuesto bruto», aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el «resultado contable ajustado».
- Finalmente, del importe del «impuesto bruto», según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el Impuesto sobre Sociedades devengado”.
En definitiva, a efectos del cálculo del límite de dotación a la RIC, el cálculo del Impuesto sobre Sociedades devengado tomará como base el beneficio antes de impuestos derivado de las actividades económicas desarrolladas a través del establecimiento permanente ubicado en el Archipiélago canario y, a ésta magnitud, se le aplicarán, en los términos y con los límites legales que corresponda, las deducciones y bonificaciones directamente imputables a dichas actividades.
El apartado 2 del artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, establece que:
“ El régimen de deducción por inversiones del presente artículo sera de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y premanezcan en el Archipiélago.
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
(…)”
En consecuencia, de conformidad con este precepto, el límite máximo de la deducción se calcula sobre la cuota líquida de la sociedad, individualmente considerada, con lo cual puede llegar a suceder, a efectos del cálculo contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades del establecimiento permanente sito en el Archipiélago, que el juego de las deduciones generadas en el mismo absorban la cuota imputable a dicho establecimiento o, incluso, sobrepasarla, cuando parte de esas deducciones se aplique a las actividades desarrolladas fuera de Canarias, en cuyo caso dará lugar a un ingreso en concepto de gasto por Impuesto sobre Sociedades a los efectos exclusivos de calcular la dotación de la RIC. Todo ello sin perjuicio de la necesidad de que para que el establecimiento permanente radicado en Canarias pueda dotar la RIC deberá haber obtenido contablemente un resultado positivo.
Asimismo, respecto al supuesto de que la sociedad poseedora del establecimiento en Canarias, formara parte de un grupo fiscal, conviene puntualizar de que independientemente de la opción, por parte de un grupo de sociedades, por el régimen tributario previsto en el Capítulo VII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y, por tanto, de que el grupo tenga la consideración de sujeto pasivo, cada sociedad integrante del mismo sigue estando sujeta al Impuesto sobre Sociedades, por lo que es cada sociedad la que podrá dotar, con cargo a sus beneficios, la reserva para inversiones en Canarias.
3. Se plantean las posibles repercusiones en el cálculo de los límites de dotación a la RIC de determinadas partidas como pueden ser los ajustes al resultado contable ( permanentes y temporales), compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, deducciones pendientes de aplicar.
A este respecto, reseñar que a efectos del cálculo del Impuesto sobre Sociedades devengado tanto por la actividad económica de la sociedad consultante desarrollada fuera del Archipiélago como por la realizada por medio de un establecimiento permanente sito en el mismo, los ajustes (permanentes y temporales), compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y deducciones pendientes de aplicar, se imputarán a cada territorio en función de su procedencia, ahora bien, en el supuesto de las bases imponibles negativas imputables a cada actividad, se aplicarán a las rentas positivas de cada una y el exceso compensará las rentas positivas obtenidas por el resto de actividades.
4. Se plantea por la consultante si se deben considerar como beneficios distribuidos a efectos del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, sólo los dividendos que procedan de beneficios obtenidos en Canarias o se refiere a la totalidad de los dividendos que se distribuyan por la entidad.
El citado artículo 27.2 ha establecido una cautela que tiene por objeto evitar que el aumento de fondos propios que se pretende incentivar con el beneficio fiscal, y que ha sido formalizado con la dotación de una reserva indisponible, se contrarreste por la disminución de otras partidas de los fondos propios que compense la creación, o el aumento, de la RIC. En virtud de la citada cautela las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
En este punto hay que reiterar el criterio general mantenido en esta contestación, en el sentido de que, a efectos de la dotación de la RIC, las asignaciones a la misma se verán reducidas por los dividendos que se repartan con cargo a las reservas que procedan de beneficios obtenidos en territorio insular canario, a los efectos previstos en el último párrafo del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
Igualmente, siguiendo el mismo criterio que el indicado respecto al computo de la distribución de los dividendos, cuando el tercer párrafo del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, se refiere a que “se consideraran beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal”, la entidad deberá identificar la parte de la reserva legal dotada que corresponde a los beneficios obtenidos en territorio insular canario.
5. La última cuestión planteada versa sobre la compatibilidad con relación a la misma inversión, del beneficio fiscal de la RIC con la deducción por inversiones medioambientales.
El incentivo fiscal a la inversión derivado de la dotación y materialización de la RIC podrá aplicarse de forma simultánea con el resto de los beneficios fiscales contemplados por la normativa del impuesto que corresponda a cada sujeto pasivo, salvo que se haya establecido de manera expresa la incompatibilidad entre ellos o recaigan sobre los mismos bienes, tal y como ocurre en el apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 al establecer que:
“7. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes, con la deducción para inversiones y con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ( actualmente se corresponde con el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).”
Partiendo de este precepto, la interpretación integradora que debemos hacer del mismo, si tenemos en cuenta sus antecedentes legislativos, es que la deducción por inversiones indicada en el mismo y que se establece como incompatible para los mismo bienes con la materialización de la RIC, se entendió originariamente referida a la deducción contenida y regulada en el artículo 26 de la derogada Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el cual incorporaba la totalidad de los distintos incentivos fiscales a la inversión.
Con la derogación de ésta última y la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la interpretación lógica de la norma lleva a entender que el antiguo artículo 26 de la Ley 61/1978, se correspondería con los incentivos recogidos en el Capítulo IV del Título VI del vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ( el cual ha derogado la Ley 43/1995), y que se titula “Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades”, entre las que se incluye, la deducción por inversiones medioambientales establecida en el artículo 39 del mismo.
Por otra parte, para reforzar la conclusión anterior sobre la incompatibilidad entre ambos beneficios fiscales, se debe tener en cuenta el hecho de que cuando el TRLIS establece deducciones en la cuota íntegra para incentivar la realización de determinadas actividades, la realización de una determinada inversión en un bien no puede dar lugar a la aplicación de más de un incentivo fiscal, excepto la deducción por actividades en investigación y desarrollo y por reinversión de beneficios extraordinarios, para las que el artículo 35 del TRLIS establece de forma expresa la compatibilidad entre ambas.
En definitiva, para el caso planteado, el consultante deberá optar por realizar la materialización de la RIC a los efectos del citado artículo 27.4 de la Ley 19/1994 o, alternativamente, aplicar aquella otra deducción en la cuota íntegra de las establecidas en el capítulo IV del título VI del TRLIS, entre las que se encuentra la deducción por inversiones medioambientales.
Referencia normativa
Art. 27 Ley 19/1994 de Régimen Fiscal de Canarias